Max Planck Institutefor Intellectual Property, Competition and Tax Law MPI Studies on Intellectual Property, Competition and Tax Law Volume 11 Edited by Josef Drexl Reto M. Hilty Wolfgang Schön Joseph Straus Wolfgang Schön • Karin E.M. Beck (Editors) Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts 123 Professor Dr. Dr. h.c. Wolfgang Schön Dr. Karin E.M. Beck Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht Marstallplatz 1 80539 München [email protected] [email protected] ISBN 978-3-642-00257-1 e-ISBN 978-3-642-00258-8 DOI 10.1007/978-3-642-00258-8 Springe rDordrec htHeidelb ergLon donNewYork Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detailliertebibliografischeDatensindimInternetüberhttp://dnb.d-nb.deabrufbar. © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2009 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung,desNachdrucks, desVortrags,der EntnahmevonAbbildungenund Tabellen,derFunk- sendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungs- pflichtig.ZuwiderhandlungenunterliegendenStrafbestimmungendesUrheberrechtsgesetzes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigtauchohnebesondereKennzeichnungnichtzuderAnnahme,dasssolcheNamenimSinneder Warenzeichen-undMarkenschutz-Gesetzgebungalsfreizubetrachtenwärenunddahervonjedermann benutztwerdendürften. Einbandentwurf:WMX DesignGmbH,Heidelberg GedrucktaufsäurefreiemPapier Springer ist Teil der FachverlagsgruppeS pringerS cience+BusinessM edia( www.springer.com) Vorwort V Vorwort Mit der Unternehmenssteuerreform 2008 hat eine breite rechtspolitische Diskussion über die prägenden Linien des deutschen Steuersystems zwar kein stabiles Ergebnis, aber einen vorläufigen Abschluss gefunden. Dabei ist deutlich geworden, dass von den gesetzgebenden Organen des Bundes auf mittlere Sicht keine neuen Anläufe für eine Grundlagenreform des Einkommensteuerrechts oder anderer Teil- gebiete des Steuerrechts unternommen werden. Die kommenden Jahre – so die Prognose – werden in der materiellen Steuergesetzgebung eher Detailarbeit bringen; der sich im Zuge der weltweiten Wirtschaftskrise verstärkende Druck auf die öffentlichen Haushalte wird einen großen Wurf weniger als zuvor erwarten lassen. Vor diesem Hintergrund befinden sich die Sachthemen und Forschungsansätze im Steuerrecht in einem Prozess der Neuordnung. Das Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht (Abteilung Rechnungslegung und Steuern) hat diese Entwicklung zum Anlass genommen, sechs führende Steuer- rechtswissenschaftler der jüngeren Generation einzuladen, im Rahmen einer im Jahre 2008 durchgeführten Vortragsreihe zu selbstgewählten „Zukunftsfragen“ zu referieren. Die Vorträge werden in diesem Band wiedergegeben; sie verdienen es, einem breiteren Publikum zugänglich gemacht zu werden. Ein Blick auf die von den Referenten gewählten Themen und formulierten Thesen vermittelt deutliche Konturen der kommenden Diskussion. Dass neue Perspektiven für die Weiterentwicklung der Steuergesetzgebung nicht zwingend das materielle Recht betreffen müssen, wird im einleitenden Beitrag von Klaus- Dieter Drüen über die Zukunft des Steuerverfahrens deutlich. In seinem Vortrag zeigt sich bereits das in allen weiteren Beiträgen aufscheinende Anliegen, aus dem nationalen Verfassungsrecht sowie aus dem Europäischen Gemeinschaftsrecht heraus Rahmensetzungen und Regelungsvorbilder für das deutsche Steuerrecht zu finden. So behandelt Rainer Wernsmann in zusammenfassender Perspektive die Vorgaben der Grundrechte des deutschen und der Grundfreiheiten des Europäischen Rechts für die Steuergesetzgebung. Aus der Sicht des deutschen Verfassungsrechts wird dieser Ansatz weitergeführt durch das Referat von Christian Waldhoff, der mit dem Finanzverfassungsrecht die „andere Seite“ der Steuerverfassung des Grundge- setzes in den Blick nimmt und damit die hergebrachte grundrechtliche Kontrolle wesentlich ergänzt. Und aus der Sicht des Europäischen Gemeinschaftsrechts fügt Joachim Englisch die Perspektive der Europäischen Grundrechte hinzu, die (anders als die Grundfreiheiten) bisher zwar nur gegenüber dem europäischen Gesetzgeber ins Feld geführt werden können, aber auf der Ebene des Sekundärrechts namentlich in Gestalt des allgemeinen Gleichheitssatzes erhebliche Wirkkraft entfalten können. Doch kommen Europäisierung und Internationalisierung nicht nur als „Schranke“, sondern auch als „Inspiration“ deutscher Gesetzgebung in den Blick. Heike Jochum schlägt vor, die im gemeinschaftlichen Zollrecht entwickelte Rechts- figur des „zugelassenen Wirtschaftsbeteiligten“ originär in das deutsche Steuerrecht zu übernehmen. Und Arndt Schmehl zieht aus dem Phänomen des internationalen VI Vorwort Steuerwettbewerbs und der damit verbundenen Mobilität des Kapitals Konse- quenzen für neue Zielsetzungen und Rechtfertigungsmöglichkeiten deutscher Steuergesetzgebung. Die Herausgeber wünschen den in diesem Band versammelten Aufsätzen eine interessierte Aufnahme durch das Fachpublikum und den präsentierten Thesen eine breite Diskussion. München, im März 2009 Wolfgang Schön Karin Beck Inhaltsübersicht VII Inhaltsübersicht Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V 1. Die Zukunft des Steuerverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 Klaus-Dieter Drüen 2. Gemeinschaftsgrundrechte im harmonisierten Steuerrecht . . . . . . . . . . . . 39 Joachim Englisch 3. Zugelassene Wirtschaftsbeteiligte (ZWB) Eine neue Rechtsfigur der Missbrauchsbekämpfung? . . . . . . . . . . . . . . . . 91 Heike Jochum 4. Nationales Steuerrecht im internationalen Steuerwettbewerb . . . . . . . . . . 99 Arndt Schmehl 5. Die „andere Seite“ des Steuerverfassungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 Christian Waldhoff 6. Zunehmende Europäisierung und Konstitutionalisierung als Herausforderungen für den Steuergesetzgeber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 Rainer Wernsmann 1. Die Zukunft des Steuerverfahrens 1 1. Die Zukunft des Steuerverfahrens Klaus-Dieter Drüen* Abstract Obwohl der Bundesrechnungshof bereits Ende 2006 den Vollzugsnotstand ausgeru- fen hat, steigert sich die Komplexität des materiellen Steuerrechts kontinuierlich, wie die jüngst in Kraft getretene Unternehmenssteuerreform 2008 anschaulich belegt. Da selbst Vorsteher einzelner Finanzämter mittlerweile angesichts der Ver- fahrensmassen die Waffen strecken, rückt die „Zukunft des Steuerverfahrens“ unwei- gerlich in den Blick der Steuerpolitik. Digitalisierung des Steuerverfahrens, gesetz- liche Implementierung eines risikoorientierten Steuervollzugs, Reform der Korrekturvorschriften und neue Kooperationsformen sind dabei wichtige Stichworte für den anstehenden Umbau hin zu einem zukunftstauglichen Steuerverfahrensrecht. 1.1. Diagnose: Das deutsche Steuerverfahren am Rande verfassungswidriger Vollzugsdefizite . . . . . . . . . . . . . . . . . .2 1.2. Steuerpolitische Agenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5 1.2.1. Steuerpolitik und Verfassungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .5 1.2.2. Steuerpolitik und Verfahrensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6 1.3. Bausteine für den Umbau des Steuerverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8 1.3.1. Digitalisierung des Steuerverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9 1.3.2. Gesetzliche Implementierung eines risikoorientierten Steuervollzugs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12 1.3.3. Reform der Korrekturvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14 1.3.4. Kooperation als Strukturprinzip des Steuerverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .18 1.4. Wichtige Impulse für die Reform des Steuerverfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .24 1.4.1. Europäische Herausforderungen und Perspektiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .24 1.4.1.1.Wirksame Steuerkontrolle als gemeinschaftsrechtlicher Rechtfertigungsgrund . . . . . . . . . . . . . .25 1.4.1.2.Nationales Steuerverfahren und zeitliche Wirkungen der EuGH-Rechtsprechung . . . . . . . . . . . .26 1.4.1.3.Langfristige Perspektive: Europäische Steuerverwaltungskooperation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28 1.4.2. Zentralisierung der Steuerverwaltung oder föderale Steuerverwaltungskooperation? . . . . . . . . . . . . . . . .29 1.5. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .31 * Prof. Dr. jur.; Inhaber des Lehrstuhls für Unternehmenssteuerrecht und Direktor am Institut für Unternehmensrecht, Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf. Der Auftaktvortrag wurde im Rahmen der Vortragsreihe „Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts“ am 11. Februar 2008 beim Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht in München gehalten. Das Manuskript wurde im Frühjahr 2008 abgeschlossen und einzelne Nachweise für die Veröffentlichung Ende 2008 aktualisiert. W. Schön and K.E.M. Beck (eds.), Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 1 MPI Studies on Intellectual Property, Competition and Tax Law. DOI: 10.1007/978-3-642-00258-8_1, © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2009 2 Klaus-Dieter Drüen 1.1. Diagnose: Das deutsche Steuerverfahren am Rande verfassungswidriger Vollzugsdefizite Die Klage über die Misere des Steuervollzugs ist nicht neu.1 Das jüngste und zugleich vernichtende Testat über den Vollzugsnotstand stammt vom Bundesrech- nungshof. Ende 2006 veröffentlichte der Präsident des Bundesrechnungshofes in seiner Eigenschaft als Bundesbeauftragter für die Wirtschaftlichkeit in der Verwal- tung das Ergebnis der bundesweiten Prüfungstätigkeit seiner Behörde zur Lage der Steuerverwaltung im Bereich der Steuerfestsetzung – insbesondere im Veranla- gungsbereich und bei den Prüfungsdiensten mit dem Titel „Probleme beim Voll- zug der Steuergesetze“.2 Einige Kernergebnisse seien in Erinnerung gerufen.3 Im Rahmen der Prüfung stellte der Bundesrechnungshof fest, dass ein Großteil der Steuererklärungen in den Finanzämtern nicht mehr ordnungsgemäß geprüft wer- den könne. Als Folge der umfangreichen und schwer verständlichen Steuergesetze würden die Veranlagungsstellen mit einer Flut von Verwaltungsanweisungen und Gerichtsurteilen überhäuft. Die Bearbeiter in den Veranlagungsstellen – wie auch die Beraterseite – seien nicht mehr in der Lage, die Steuernormen und die Fülle der hierzu herausgegebenen Anwendungshilfen in gebührendem Maße nachzu- vollziehen. Der Bundesrechnungshof bemängelt in Übereinstimmung mit den Rechnungshöfen mehrerer Länder, dass insbesondere unter dem Druck zeitge- rechter Mengenbewältigung die Steuern unvollständig und ungleich festgesetzt würden. Darum, so sein Gesamtfazit, sei der gesetzmäßige und gleichmäßige Voll- zug der Steuergesetze nicht mehr gewährleistet.4 Darauf gestützt spricht Bundes- verfassungsrichter RUDOLF MELLINGHOFF von der „Ohnmacht der Finanzverwal- tung“, weil diese genauso wie der Steuerpflichtige durch das materielle Steuerrecht überfordert sei.5 Dass der Steuerstaat nicht kollabiert und immer noch ein stattliches Steueraufkommen einfährt, ist auch den zahllosen privaten Voll- zugshelfern zu danken.6 Während diese Einschätzungen des Bundesrechnungshofes zum Teil auf Gegen- kritik aus der Ministerialbürokratie der Länder stoßen,7 finden sie an der Vollzugs- 1 Frühzeits bereits JENETZKY, StuW 1982, 273; sodann EGGE, StuW 1994, 272 sowie ECKHOFF, StuW 1996, 107. Allgemein zur „Krise des Steuerstaats“ und ihren Ursachen WEBER-GRELLET, DB 2007, 1717 ff. 2 DER PRÄSIDENT DES BUNDESRECHNUNGSHOFES ALS BUNDESBEAUFTRAGTER FÜR DIE WIRTSCHAFTLICHKEIT IN DER VERWALTUNG, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006. 3 Zur Sicht des Bundesrechnungshofes nunmehr auch SCHLEICHER, DStJG 31 (2008), S. 59 (68ff.). 4 DER PRÄSIDENT DES BUNDESRECHNUNGSHOFES (FN. 2), S. 12 ff., 14. 5 MELLINGHOFF, Stbg. 2007, 549 (550); in der Sache ebenso WEBER-GRELLET, DB 2007, 1717. 6 Ähnlich bereits TIPKE, Besteuerungsmoral und Steuermoral, 2000, S. 68. Deutlich für den Bei- trag der steuerberatenden Berufe jüngst SEER, DStR 2008, 1553 (1554): „Ohne die „selbstregu- lierende“ Einbindung der steuerberatenden Berufe in die Buchführungs-, Bilanzierungs- und Steuererklärungsarbeit wäre der Steuerstaat längst zusammengebrochen.“ 7 Kritisch zu den Ergebnissen des Bundesrechnungshofes namentlich SCHMITT, DStJG 31 (2008), S. 99 (100 ff.). 1. Die Zukunft des Steuerverfahrens 3 basis vielfach Zuspruch.8 Schon zuvor hatten Finanzamtsvorsteher9 den Vollzugs- notstand ausgerufen.10 Die früh von JOSEF ISENSEE wegen der Sachzwänge des Massenverfahrens reklamierte überlegale Notkompetenz der Finanzverwaltung, den Verwaltungsrealitäten im Sinne „brauchbarer Illegalität“ Rechnung zu tragen,11 zei- tigt in der Vollzugspraxis erstaunliche Erscheinungsformen: In einigen Finanz- ämtern finden als „Grüne Wochen“ oder „Durchwinktage“ bezeichnete Schnell- bearbeitungsaktionen statt, um Veranlagungsrückstände aufzuholen und ein dauerhaftes Absinken hinter den Bezirksschnitt zu vermeiden.12 Der Druck der Statistik bestimmt den realen Steuervollzug. Trotz der Kritik des Rechnungshofes und mancher Offenbarungseide aus den Reihen der Finanzverwaltung hat der Steuergesetzgeber seither keine Abhilfe geschaffen – im Gegenteil. Die Komplexität des materiellen Steuerrechts steigert sich kontinuierlich. Das belegen vier neue Herausforderungen für den Steuervollzug, die die jüngst in Kraft getretene Unternehmenssteuerreform 2008 mit sich bringt: – die Sondertarifierung für Personenunternehmen nach § 34a EStG13 – die Zinsschranke nach § 4h EStG und § 8a KStG14 – die neue Verlustbeschränkung für Kapitalgesellschaften nach § 8c KStG15, im fünfjährigen Übergangszeitraum kombiniert mit dem alten § 8 Abs. 4 KStG und – schließlich die Funktionsverlagerung nach § 1 AStG.16 8 Vgl. die jüngste Zusammenschau von NAGEL/WAZA, DStZ 2008, 321 (322). 9 Die ungeschönte Rückmeldung von Finanzamtsvorstehern über an realen Vollzugsbedingungen in den Finanzämtern an die am Steuergesetzgebungsverfahren Beteiligten fordert mit Recht TIPKE, StuW 2007, 201 (215). 10 Vgl. die „BURGHAUSENER RESOLUTION“ bayerischer Finanzamtsleiter vom April 2002, wonach „das Steuerrecht einen Zustand erreicht (hat), der für alle Betroffenen unzumutbar geworden ist. Es ist in weiten Teilen unübersichtlich, unpraktikabel, unverständlich und unbeständig.“ (Finananzamts-Leiter fordern Steuervereinfachung, Pressearchiv, abrufbar unter http://www.finanzamt.bayern.de/passau/wir_ueber_uns/presse/2002/04-23b.htm). 11 ISENSEE, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 155 ff., 171 ff.; zuvor DERS., StuW 1973, 199 (205). 12 Die beispielhaft vom Bundesrechnungshof festgestellten Praktiken (vgl. DER PRÄSIDENT DES BUNDESRECHNUNGSHOFES [FN. 2], S. 43 ff.) kommen in der Vollzugspraxis in ganz unter- schiedlichen Formen vor und sind freilich aus öffentlich zugänglichen Quellen nur schwer belegbar. 13 Zu Fragen der Verwaltungspraktikabilität vgl. nur WACKER, in: SCHMIDT, EStG, 27. Aufl., 2008, § 34a Rn. 12, 91 f. 14 Zur Komplexität und zum dadurch ausgelösten administrativen Aufwand vgl. nur LOSCHELDER, in: SCHMIDT, EStG, 27. Aufl., 2008, § 4h Rn. 1; PRINZ, in: HERRMANN/HEUER/RAUPACH, EStG/KStG, § 8a KStG Anm. J 07-3 (Febr. 2008). 15 Zur Problematik der Administrierbarkeit vgl. VON FREEDEN, in: SCHAUMBURG/RÖDDER, Unter- nehmensteuerreform 2008, 2007, S. 531 und gerade hinsichtlich der Erstreckung auf mittelbare Anteilsübertragungen näher BRANDIS, in: BLÜMICH, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rn. 47 (Dez. 2007) m.w.N. 16 Vgl. allein zu den begrifflichen Unsicherheiten der Terminii „Funktion“ und „Transferpaket“ BORSTELL/SCHÄPERCLAUS, DStR 2008, 275 ff.