Dietmar Wellisch, Maik ,hti~N Kerstin Thiele gnutOgreV ieb nelanoitanretni negnudnestneretiebratiM RELBAG EDITION TFAHCSNESSIW Schriften muz Steuer-, Rechnungs- dnu Priifungswesen :rebegsuareH SRP Professor .rD Lutz Haegert, Humboldt-Universit~t uz Berlin, Professor .rD Theodor Siegel, Humboldt-Universit~t uz Berlin, Professor .rD Ulrich Schreiber, Universit~t Mannheim, Professor .rD .rD h.c. Franz .W Wagner, ti~tisrevinU ,negnibi~T Professor .rD Dietmar Wellisch, Universit~it Hamburg eiD Schriftenreihe mSchte nie Forum fiJr wissenschaftliche egi~rtieB sua ned Bereichen betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Rechnungs- wesen dnu WirtschaftsprSfung schaffen. Ihr Ziel ist ,se methodisch fundierte wissenschaftliche Arbeiten, Dissertationen dnu Habilita- tionsschriften der betriebswirtschaftlichen Forschung sua diesen -eG bieten uz verSffentlichen. eiD Reihe wendet sich na Studenten dnu Wissenschaftler einschliigiger Fachrichtungen sowie na Steuerbera- ter, WirtschaftsprSfer dnu alle anderen na dieser Thematik interes- sierten Personen. ramteiD Weilisch, Maik ,hti~N Kerstin Thiele Verg tit ung bei internationalen M ita rb e ite re ntse n d u n g e n Steuerliche dnu sozialversicherungs- rechtliche Aspekte dnu -sgnutlatseG ans~itze unter Bericksichtigung von nexelpmok nerutkurtssgnuti~greV und Altersvorsorgeaufwendungen Deutscher galreV-sti~tisrevinU Bibliografische Information reD Deutschen Bibliothek eiD Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation ni der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind mi Internet rebG <http://dnb.ddb.de> abrufbar. .1 Auflage Juli 6002 Alle Rechte vorbehalten (cid:14)9 Deutscher Universitiits-Verlag I VWG egalrevhcaF ,HbmG Wiesbaden 6002 :tarotkeL Brigitte Siegel/Nicole Schweitzer reD Deutsche Universitiits-Verlag ist nie nemhenretnU nov Springer Science+Business Media. ed.vud.www saD Werk einschliel~lich aller seiner Teile ist urheberrechtlich .tztGhcseg Jede Verwertung blahre~lua der engen neznerG sed seztesegsthcerrebehrU ist ohne Zustimmung sed sg.alreV unzuliissig dnu strafbar. saD gilt insbe- erednos rGf Vervielfiiltigungen, ,negnuztesrebU Mikroverfilmungen dnu eid gnurehciepsniE dnu Verarbeitung ni elektronischen .nemetsyS eiD Wiedergabe nov ,nemanshcuarbeG ,nemanslednaH Warenbezeichnungen usw. ni meseid Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht uz der Annahme, dass solche nemaN mi Sinne der Warenzeichen- dnu gnubegzteseG-ztuhcsnekraM sla frei uz betrachten neri~w dnu daher noy jedermann benutzt werden .netfrGd :gnutlatseggalhcsmU enigeR ,remmiZ ,nirengiseD-.lpiD Frankfurt/Main Druck dnu Buchbinder: Rosch-Buch, ztil~lehcS tkcurdeG auf siiurefreiem dnu chlorfrei gebleichtem Papier detnirP ni ynamreG OI-NBSI 4-2840-0538-3 31-NBSI 5-2840-0538-3-879 Vorwort Innerhalb grenztiberschreitend t~itiger Konzerne gewinnen imemationale Personalentsendun- gen immer stiirker an Bedeutung. Dabei k6nnen diese Entsendungen sowohl im Interesse der entsendenden Unternehmenseinheit als auch im Interesse der aufnehmenden Untemehmens- einheit (oder im Interesse beider Untemehmenseinheiten) erfolgen. Werden beispielsweise erfahrene Mitarbeiter in ausliindische Tochterunternehmen entsendet, um ihre im Inland ge- wonnenen Kenntnisse an die Auslandstochter weiterzugeben, so dtirfte insbesondere das auf- nehmende ausliindische Unternehmen an der Entsendung interessiert sein. Ein vorwiegendes Interesse der entsendenden Unternehmenseinheit wird dagegen beispielsweise dann vorliegen, wenn Nachwuchskriifte im Rahmen eines Ausbildungsprogramms in ausliindische Tochter- gesellschaften entsendet werden, um dort intemationale Erfahrungen zu sammeln. Bei intemationalen Personalentsendungen ist die Frage, wie die wiihrend der Entsendung be- zogenen Vergtitungen steuerlich und sozialversicherungsrechtlich behandelt werden, sowohl rit'f den entsendeten Arbeitnehmer als auch f'ttr dessen Arbeitgeber von zentraler Bedeutung. Zum einen k6nnen die zwischen Entsende- und T/itigkeitsstaat bestehenden Unterschiede in den Steuer- und Sozialversicherungssystemen dazu f'tihren, dass die H6he der auf die Vergti- tungen anfallenden (steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen) Abgabenlast im T~itig- keitsstaat wesentlich h6her oder auch wesentlich niedriger ist als im Entsendestaat. Eine grenztiberschreitende Entsendung kann also aus steuerlichen und sozialversicherungsrecht- lichen Grtinden zu nicht unbedeutenden materiellen Mehr- oder Minderbelastungen ftihren. Soll die Abgabenlast bei intemationalen Mitarbeiterentsendungen gemindert werden, sind drei Ansatzebenen zu berticksichtigen - die steuerliche Behandlung beim Arbeitnehmer, die steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber und die sozialversicherungsrechtliche Behandlung. Zum anderen sind internationale Arbeitnehmerentsendungen oftmals mit hohem Verwal- tungsaufwand verbunden. Aus steuerlicher und sozialversicherungsrechtlicher Sicht k6nnen sich insbesondere hinsichtlich der Lohnbuchhaltung wesentliche *nderungen ergeben. So stellt sich die Frage, ob - und bejahendenfalls durch wen - f'tir die an den Arbeitnehmer auszu- zahlenden Vergtitungen ein Lohnsteuerabzug vorzunehmen ist. Entsprechendes gilt f'dr den Einbehalt und die Abf'tihrung von Sozialversicherungsbeitr/igen. Dabei stellt ein unterlassener oder falscher Einbehalt von Lohnsteuer oder Sozialversicherungsbeitr/igen nicht nur einen formalen Fehlem dar. Vielmehr k6nnen sich daraus ftir den Arbeitgeber - aus Grtinden der Haftung - auch materielle Nachteile ergeben. V Mit diesen - sich bei intemationalen Personalentsendungen ergebenden - steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Problembereichen besch~iftigt sich das vorliegende Werk. Jedem dieser Problembereiche ist ein eigener Abschnitt gewidmet. Dabei wird am Beginn der einzelnen Abschnitte noch einmal ausf'tihrlich auf die jeweilige Problemstellung und die zu deren Bearbeitung gew~hlte Gliederung eingegangen. Aus diesem Grund seien an dieser Stelle die Inhalte der einzelnen Abschnitte nur grob skizziert: Abschnitt A: Besteuerung beim Arbeitnehmer Abschnitt A widmet sich der Frage, wo (in welchem Staat) und wie (Zeitpunkt und H6he) die Arbeitnehmer-Vergtitungen besteuert werden. Eingegangen wird dabei - neben einer Vergiatung in Form von sofort ausgezahlten Geldleistungen - auch auf Besonderheiten bei Sonderformen der Vergtitung (Sachbeztige, aufgeschobene Vergti- tungselemente, stock options). Abschnitt B: Besteuerung beim Arbeitgeber Abschnitt B besch~iftigt sich zum einen mit der steuerlichen Abzugsf~ihigkeit von Arbeitnehmer-Vergtitungen beim Arbeitgeber. Hierbei wird auch wieder auf Beson- derheiten bei (den oben genannten) Sonderformen der Vergtitung eingegangen. Zum anderen geht es um die Frage der Verrechenbarkeit der ftir den entsendeten Arbeit- nehmer anfallenden VergiJtungsaufwendungen auf das aufnehmende Unternehmen. Abschnitt C: Sozialversicherungspflicht In Abschnitt C wird zun~ichst dargestellt, unter welchen Voraussetzungen der entsen- dete Arbeitnehmer in den an der Entsendung beteiligten Staaten (Entsendestaat und T~itigkeitsstaat) der Sozialversicherungspflicht unterliegt. AnschliefSend werden M6g- lichkeiten erl~iutert, wie eine Sozialversicherungspflicht in dem Staat erreicht werden kann, in dem das Verh~iltnis zwischen den zu entrichtenden Sozialversicherungs- beitr~igen und den daraus resultierenden Sozialleistungen gtinstiger ist. Abschnitt D: Erhebung der Einkommensteuer Abschnitt D besch~iftigt sich mit der Frage der Steuererhebung in Deutschland. Es wird f'tir grenztiberschreitende Mitarbeiterentsendungen nach bzw. aus Deutschland dargestellt, in welchen F~illen die Einkommensteuer auf dem Wege des Lohnsteuerab- zugsverfahrens bzw. im Rahmen des Veranlagungsverfahrens erhoben wird. VI Abschnitt :E Einbehaltung und Abfiihrung der Soziaiversicherungsbeitrtige Abschnitt E betrachtet unterschiedliche Szenarien einer Entsendung aus dem Ausland nach Deutschland widmet sich dabei jeweils der Frage, wer als Arbeitgeber im Sirme des deutschen Sozialversicherungsrechts anzusehen ist und durch wen die Sozialversi- cherungsbeitr~ge an die jeweils zust~.ndigen Stellen abzuf'tthren sind. Das vorliegende Werk ist konzipiert ftir Leser, die einen umfassenden 0berblick fiber die steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Problembereiche einer intemationalen Mitar- beiterentsendung w0nschen. Bei der Gliederung und Darstellung wurde jedoch darauf geach- tet, dass die einzelnen Abschnitte weitestgehend voneinander unabh~ingig und damit auch ohne das Studium d~r vorhergehenden Abschnitte verst~.ndlich sind. Das Werk ist deshalb auch riR die Leser geeignet, die sich nur tiber ausgew~ihlte Fragestellungen informieren m6chten. Prof. Dr. Dietmar Wellisch Dr. Maik hti~N Dr. Kerstin Thiele VII Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsverzeichnis IX Abschnitt A: Besteuerung beim Arbeitnehmer 1 Motivation 2 Besteuerung bei Vorliegen keines Doppelbesteuerungsabkommens 1.2 Entsendung aus Deutschland 2.1.1 Unbeschr~inkte Steuerpflicht in Deutschland 2.1.2 Keine etknt~rhcsebnu Steuerpflicht in Deutschland 41 2.2 Entsendung nach Deutschland 61 2.2.1 Unbeschr/inkte Steuerpflicht in Deutschland 61 2.2.2 Keine unbeschrankte Steuerpflicht in Deutschland 71 2.2.3 Fiktive unbeschr~akte Steuerpflicht in Deutschland 81 3 Besteuerung bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens 12 1.3 Entsendung aus Deutschland 22 2.3 Entsendung nach Deutschland 82 4 Besonderheiten bei Sonderformen der Vergiitung 03 1.4 Sachbeziige 23 4.1.1 MaBgeblicher DBA-Artikel und Besonderheiten bei Anwendung der DBA- Vorschriften 23 4.1.2 Zeitpunkt und H6he der Besteuerung 53 4.1.3 Besonderheiten bei Steueranrechnung nach w c43 Abs. 1 EStG 40 2.4 Stock options 14 4.2.1 MaBgeblicher DBA-Artikel und Besteuenmgszeitpunkt 14 4.2.2 Besonderheiten bei Anwendung der DBA-Vorschriften 44 IX 4.2.3 H6he der Besteuerung 84 3.4 Anspriiche auf betriebliche Altersversorgung 84 4.3.1 MaBgeblicher DBA-Artikel und Besonderheiten bei Anwendung der DBA- Vorschriften 49 4.3.2 Zeitpunkt und H6he der Besteuerung 15 4.3.3 Besonderheiten bei Steueranrechnung nach w c43 Abs. 1 EStG 45 4.4 Guthaben auf Arbeitszeitkonten 55 4.4.1 Mal3geblicher DBA-Artikel und Besonderheiten bei Anwendung der DBA- Vorschriften 55 4.4.2 Zeitpunkt und H6he der Besteuerung 95 Abschnitt :B Besteuerung beim Arbeitgeber 63 5 Motivation 56 6 Steuerliche Abzugsf~higkeit von Arbeitnehmer-Vergtitungen beim Arbeitgeber 76 1.6 Grunds/itzliches und tiekgialflfsguzbA sofort ausgezahlter Geldleistungen 76 2.6 Sachleistungen 86 3.6 Stock options 96 4.6 Ansprtiche auf betriebliche Altersversorgung 27 5.6 Guthaben auf Arbeitszeitkonten 47 7 Verrechenbarkeit von Arbeitnehmer-VergOtungen 67 1.7 Verrechnung bei Dienstleistungen 77 7.1.1 Betriebst~itte 77 7.1.2 Verbundenes Untemehmen 97 2.7 Verrechnung bei Entsendungen 18 3.7 Verrechenbarkeit von Arbeitnehmer-Vergtitungen im Ausland 19 4.7 Korrekturvorschriften 39 7.4.1 Verdeckte Gewinnausschtittung w( 8 Abs. 3 KStG) 49 7.4.2 Verdeckte Einlage w( 8 Abs. 1 KStG i.V.m. w 4 Abs. 1 .S 5 EStG) 96 7.4.3 Korrektur nachw 1 AStG 89 Abschnitt C: Sozialversicherungspflicht 101 8 Motivation 301 9 Regelung der Sozialversicherungspflicht 501 1.9 Fall :1 Ein Sozialversicherungsabkommen liegt nicht vor 601 9.1.1 Grunds/itzliche Regelung 601 9.1.2 Ausstrahlung 701 9.1.3 Einstrahlung 901 9.1.4 M6gliche Probleme: Doppelversicherung oder vollstandige Befreiung 111 9.2 Fall 2: Ein Sozialversicherungsabkommen liegt vor 211 9.2.1 Regelung durch Sozialversicherungsabkommen 311 9.2.2 Keine Regelung durch Sozialversicherungsabkommen 611 3.9 Fall :3 Entsendung innerhalb der EU/des EWR 421 9.3.1 Emsendung im Sinne des Art. 41 VO 1408/71 521 9.3.2 Ausnahmegenehmigung nach Art. 71 VO 1408/71 721 01 Gestaltungsm6glichkeiten 921 10.1 Entsendung im wirtschaftlichen Interesse des entsendenden Untemehmens 921 10.1.1 Ein Sozialversicherungsabkommen liegt nicht vor 921 10.1.2 Ein Sozialversicherungsabkommen liegt vor 131 10.1.3 Emsendung innerhalb der EU/des EWR 131 10.2 Entsendung im wirtschaftlichen Interesse des aufnehmenden Untemehmens 231 10.2.1 Ein Sozialversicherungsabkommen liegt nicht vor 231 10.2.2 Ein Sozialversicherungsabkommen liegt vor 331 10.2.3 Entsendung innerhalb der EU/des EWR 331 XI