VERGİ YARGISINDA SORUNLAR Prof. Dr. Ahmet KUMRULU* GİRİŞ Vergi hukuku vergi borcu ilişkisi nedeniyle taraflar (devlet-birey) arasında ortaya çıkan "zıtlık"ı, çıkarlar dengesi kurmak suretiyle belli kurallar çerçevesinde dU/cnlcycn bir hukuk dalıdır. Geniş kapsamıyla yargılama hukukunun bir dalı olarak da düşünebileceğimiz vergi yargılama hukuku da vergi uyuşmazlıklarının yargısal plânda giderilmesini düzenlediği sırada, ayni çıkarlar dengesinin kurulmasına hizmet etmektedir. İncelememizde, bu dala ilişkin bazı sorunlar üzerinde durulacaktır. Baştan bclİrülmcsi gereken bir nokta, "sorun" kavramına başlıkta yer verilmesine rağmen, vergi yargılama hukukuna belli önyargılardan arınmış olarak yaklaşılmaya çalışacağımızda. Her hukuk dalının, her yargı düzeninin belli sorunları olabilir; bu, bir bakıma, hukukun bünyesinde bulunması gereken "dinamizm"in sonucudur. Türkiye'de vergi yargısı yakın geçmişte tam kurulmuş, oluşmuş bulunduğundan, bazı sorunların varlığı daha da doğal olmakladır. Sorunlar üzerinde durulduğu sırada, vergi yargısının bugünkü biçiminin eskisine göre daha "iyi" olduğu, lebliğde hareket noktası kabul edilmekledir. Gerek eski gerek yeni yapısıyla vergi yargısının, Türkiye'de vergi hukukunun gelişimi bakımından çok önemli işlev gördüğü, temel yaklaşımı tamamlayan bir başka fikirdir. İncelememizde ele alınacak hususları vergi yargısının sorunları olarak ortaya koymak yerine, yargılama İlişkisinde değişik statülerle yer alan her kesimi ayrı ayrı dikkate alacak bir yaklaşımı esas tutuyoruz; dolayısıyla başlık, vergi yargısındakİ sorunları kapsayacak biçimde belirlenmiştir. incelemeye genelden Özek doğru yürüteceğiz, önce bir dal olarak vergi yargısının kuruluş modeli üzerinde durulacak, daha sonra bugünkü örgütlenme biçimi' değerlendirilecektir. Varolan yapı içinde yargıçların statüsü üzerinde ayrıca durma gereğine duyuyoruz. Yükümlü kesimi ile vergi idaresi açısından geçerli sorunlara değindikten sonra, yargılama sürecinde ortaya çıkan bazı aksamaları nisbeten teknik düzeyde ele alacağız; bu arada Danıştay Kanunu ve lYUK'ta yapılan son değişiklikleri de gözönünde bulunduracağız. I - BUGÜNKÜ MODEL HAKKINDA DÜŞÜNCELER Vergi yargısının yargı düzeni içindeki konumu hakkında değişik görüşler öne süretmekte. çeşitli ülkelerde farklı modeller uygulanmakladır. Adli yargının vergi uyuşmazlıklarında da görevli olması savunulabiliyor; bu model halen Fransa'da kısmen uygulanmaktadır. Almanya'daki biçimiyle bağımsız, ayrı malî yargı modelin! benimseyenlerin sayısı da az değildir (1). Vergi yargısının idar i yargı içinde yer aldığı modelin kaynağı Fransa'dır. Bizim Türkiye için benimsediğimi z model de budur. Vergi yargısının idarî yargının bir dalı olarak kurulmasını, iki nedenle uygun Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi 119 görmekteyiz. Bunlardan birincisi, geleneksel nedendir: Türkiye'de Tanzimat Döneminden itibaren yerleşmeye başlayan idarî yargı Fransız modelinden esinlenerek, vergi yargısını da kapsaya gelmiştir. 1982 değişiklikleri de bu geleneği sürdürmüş olmakladır (2). Kuşkusuz belli bir geleneğin yerleşmiş bulunması, onun değişi irilmemesi için yeterli bir neden değildir, öyle ise yergi yargısının idari yargı içinde kurulması görüşüne daha sağlam bir temel bulmak gerekmektedir. Bu sağlam temeli ise kuramsal plânda araşlırmak uygun düşer (3), Vergi hukukunu idare hukukunun bir dalı olarak görmekteyiz. Bu ilişki, vergi hukukunda ve vergi yargılama hukukunda genel idare hukukunun ve idari yargılama usulünü temel ilkelerinin geçerli olmasını zorunlu kılar. Bir davaya baktığı sırada vergi yargıcı, işlemlerin hukuka uygunluğunu, idare mahkemesi yargıcı gibi denetleyecektir; idare hukukunun işlem teorisini esas tutacaktır (4). Öyle ise, idarî yargı düzeni içinde yer alan vergi yargısı için kuramsal bir neden bulunmaktadır. II - VERGİ YARGISININ ÖRGÜTLENME BİÇİMİ İÇİN İRDELEME 1982 yılında yapılan değişiklikler» vergi yargısı bakımından esas itibariyle olumlu değerlendirmek gerekliğini yukarıda belirtmiştik. Böylelikle vergi yargısı Cumhuriyet döneminde ilk kez, birinci derece mercilerinin de mahkeme niicliği taşıdığı bir yapıya kavuşmuştur. Bu mercilerde görev yapacak kişilerin yargıç statüsünü taşıması ise asıldır. Değişiklik öncesinde, vergi uyuşmazlıklarının kesin çözümü çok uzun bir süreyi kaplamaklaydı; ortalama 5-6 yıllık bir süre sözkonusu olduğu gibi, 10-12 yıla kadar uzayan davalara da rasllanabilmckıcydi (5). Öte yandan itiraz komisyonları ve Temyiz Komisyonu'nun hukukî nitelikleri de tartışmaya yol açmaklaydı. Anayasa Mahkemesi, üyelerin statüsünü de dikkate alarak, bu mercilerin mahkeme sayılamıyacağına hükmetmişti. Bunun sonucunda ise şu garip hukukî tablo ortaya çıkmıştı: itiraz komisyonları ve Temyiz Komisyonu'nun hukukî nitelikleri de tartışmaya yol açmaktaydı. Anayasa Mahkemesi, üyelerin statüsünü de dikkate alarak, bu mercilerin mahkeme sayılamıyacağına hükmetmişti. Bunun sonucunda ise şu garip hukukî tablo ortaya çıkmışü: İtiraz komisyonları ve Temyiz Komisyonuna yapılan başvurular İdarî nitelik taşıyacak, Danıştay'da temyiz yolu ile bakılan bakımından ise aslında Danıştay ilk derece mahkemesi işlevim yürülecekü. Bu sakıncaları da ortadan kaldıracak biçimde, alt ve üst dereceler itibariyle mahkeme niteliğini taşıyan mercilerle vergi yargısının bir dal olarak kurulmuş bulunmasını hukuk devleti ilkeleri açısından olumlu karşılamak gerekir. Ayrıca yeni yapılanma ile pratik bazı yararlar da sağlanmıştır, örneğin vergi davalarının ortalama süresi kısalmış; iki-üç yıla inmiştir (6). Bugünkü Orgüllcnmc biçiminde Üç vergi yargısı mercii bulunmakladır: Vergi mahkemeleri. Bölge idare Mahkemeleri ve Danıştay... Üç merciin bulunmasına karşılık, iki dereceli yargı sistemi kabul edilmiştir (7). Vergi mahkemeleri kurul halinde oluşturulmuştur. Ancak, 2576 sayılı kanunun. 3410 sayılı kanun ile değişik 7'nci maddesine göre, toplamı 2.000.000 lirayı aşmayan davalar (ve götürü usule ilişkin bazı davalar) vergi mahkemesinde tek yargıçlı olarak görülür. 3410 sayılı kanunun Ek 1. maddesi uyarınca bu sınır 1.1.1993'lc 8.000.000 liraya yükselecektir. 120 Vergi mahkemelerinde lek yargıçla bakılan davalara karsı gıdilebdecek kanun yolu, BİM nezdindc iüraz başvuru sudur, kurul halinde verilen kararlara karşı ise Danıştay'da temyiz yoluna gidilebilir. lYUK'nun 47'nci maddesi ilk biçimiyle, Bölc idare Mahkemeleri nczdındckı itiraz yolunun kapsamını çok daraltmakuıydı. Anılan hükme göre, "... mükellefiyetin mevzuuna, esasına, şekline, muafiyet ve istisna hUkUmlerine ilişkin vergi uyuşmazlıklarında lek hakimle verilen kararlar Danıştay'da temyiz..." edilebilmekteydi. Aslında itiraz yolu İçin istisna getiren bu hüküm, itiraz yolunun kendisini istisnaî bir kimliği büriindürmekteydi. Yeni çıkartılan 3622 sayılı kanun, aldığımız hükmü kaldırmış bulunmaktadır. Böylelikle, bir yandan Danıştay'ın İŞ yükü nisbelen hafıflclılmckic ama ayni zamanda BlM'lcri de sembolik merciler olma durumundan kurtulmakladırlar. Gerçekten eski hüküm yürürlükte bulunduğu sırada, vergi yargısı için kabul edilen ikili-iki kademeli model yerine aslında ıckli-ikı kademeli bir model uygulanmış olmaklaydı (8). SlM'lcrinin kuruluş ve çalışma biçimi ile ilgili bazı başka sorunlar da bulunmakladır; büyük merkezler dışındakilerin müreltcp tarzda çalışması belli sakıncalar yaratmaktadır (9). Yukarıda değinildiği üzere, Danıştay'ın işyükü halen yoğundur (10). Bugünkü yapılanmada Danıştay, olması gereken biçimde bir yüksek içtihat mahkemesi kimliğine kavuşmamıştır; normal bir kanun yolu mercii olarak çalışmakladır. Oysa SlM'lcrinin bir "tıkaç", "süzgeç" işlevini görmeleri gerekir. Bu nedenle bizim vergi yargısı için benimsediğimiz model üç kademelidir. Üç dereceli yapı için BlM'lcri gerçek istinaf mercileri olarak görevlendirilmeli; ilke olarak bunlar kesin karar vermeli; Danıştay ise. belli Ölçütlere göre intikal edecek sınırlı sayıda uyuşmazlığa yüksek içühat mahkemesi sıfaüyla bakmalıdır. önerilen yapılanma, idarenin yargısal denetimine bir sınırlama getirmez; dolayısıyla Anayasaya aykırı düşmez. İstinaf modeli Cumhuriyet dönemi başında kısa bir süre için uygulanmış, daha sonra bundan vazgeçilmiştir. Halen adlı yargı için bu modeli getiren bir tasan hazırlanmış bulunmaktadır. İstinat modeli önerisine, kadro nıuhAhazaları ve başkaca pratik nedenlerle karşı çıkılabilir. Ne var ki özellikle idari yargı (ve vergi yargısı) sözkonusu olduğunda, bu mülâhazaların geçerli görülemeyeceği düşüncesindeyiz. İstinaf modeli ışyükünün dengeli dağılımı ile birlikte yargılama çabukluğu da sağlayacaktır (11). III - YARGIÇLARIN STATÜSÜNE ELEŞTİRİSEL BAKIŞ Vergi yargıcı, yürütmü organının düzenleyici işlemlerini denetlediği gibi, bazı çok önemli bireysel işlemlerden doğan uyuşmazlıklara da bakabilmekledir, öyle ise yargıç bağımsızlığı ve güvencesi, hukuk devleti ilkesi açısından olduğu kadar, daha özel planda, vergi yargıcı bakımından da önem taşır. 1982 Anayasası yürütme organı karşısında yargıcıa belli "dokunulmazlıklar" getirmekle (Md. 138-140), ancak yargıçlann mesleğe alınması, atanması, nakil ve diğer özlük işlerini, yürütme organının etkili bulunduğu bir kurul şeklinde oluşturulan Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kuruluna bırakmaktadır (Md. 159). Bu düzenleme kamu hukukçuları tarafından, mahkemelerin bağımsızlığı ve yargıç güvencesi ilkeleri karşısında tereddüde karşılanmakladır (12). Böylece, vergi yargıçlarının stalülcri ile ilgili ilk sorun. 1982 Anayasasının "güçlendirilmiş yürütme" espirisinden kaynaklanmakladır. Bunun yanı sıra. vergi yargıçlığı statüsü konusunda üzerinde durulabilccck diğer konular şöyle sayüabilir: i- Hukuk Fakültesi mezunu olmayanların yargıçlığa 121 kabulü, ü- Kadın adaylar için mesleğe girişte % 10 gibi kontenjan uygulanması, iii- Staj sonunda, mesleğe giriş için yapılan yazılı sınav yerine sözlü sınav esasının getirilmiş olması... , Vergi yargıcının görevi esas itibariyle hukukîlik denetimi olduğundan, hukuk öğrenimi görmüş kişilerin yargıçlık yapması asıldır. Ne var ki vergi yargıcı ayni zamanda belli ölçüde işletme, muhasebe bilgisine sahip olmak zorundadır. Girdi, çıku, maliyet, hasılat, gider, öz sermaye, Öz kaynak, ihtiyat akçeleri, ticarî kâr, malî kâr gibi kavramlarla sürekli Ugilenme durumundaki vergi yargıcının salt hukuk nosyonuyla davaya bakması güçtür. Kurul halinde çalışan vergi mahkemelerinde, çoğunluk hukukçularla olmak kaydıyla, iktisat-m al iye- muhasebe eğilimi almış kişilerin de görevlendirilmesini sakıncalı bulmuyoruz. Nitekim 2802 sayılı Hâkimler ve Savcılar Kanunu 8'nci maddesinde, hukuk bilgisine programında yelerince yer veren sosyal bilim yükseköğretim kurumlarının mezunlarının da idari yargıda, dolayısıyla vergi yargısında görev alabileceklerini hükme bağlamıştır. Bu madde çerçevesinde çıkartılan 1983 tarihli Adlî ve İdarî Yargıday Adaylık Yazılı Sınav Yönetmeliği kanun hükmünü daraltarak. Hukuk Fakültelerinin yanı sıra Siyasal Bilgiler Fakültelerinin idare ve maliye bölümlerinden mezun olanların adaylığa kabulü esasını getirmiştir. Kanuna aykırı olan bu düzenleme Damşıay larafından iptal edilmiştir (13). Halen programında hukuk bilgisine yer veren sosyal bilim yüksek öğretim kurumları (Açıköğrcüm Fakültesi de dahil) mezunları bu sınava katılabilmekledir. Yargıçlık mesleğine giriş ile ilgili bir başka kısıtlama yine uygulama tarafından, bu kez kadın yargıç adayları için getirilmektedir. Yaksck Hâkimler ve Savcılar Kurulu kadın adaylar için % 5, % 10 gibi kontenjanlar kabul edebilmektedir. Son yapılan idarî yargı adaylık sınavında % 10 oranı sapianmışiır. Başarı durumuna göre fiiliyatta bu oran üstüne çıkılabilmektedir. Ne var ki cinsiyete dayalı böyle bir kısıtlamanın yasal temeli bulunmamaktadır. Hâkimler ve Savcılar Kanununun 9'ncu maddesi "Her yıl alınacak aday sayısı, kadro ve ihtiyaç durumuna göre Adalet Bakanlığınca saptanır" hükmünü getirmektedir. İdare, kadın adaylar için getirilen kısıtlamayı hizmet gereği ve İdarenin ihtiyacı esaslarına dayandırmakladır. Ancak hukuk devleti ilkesi ile hizmet gereği karşılaşmadığında, birincinin üstünlüğü tartışma götürmez. Kaldı ki Türkiye'nin coğrafi özelliklerine dayandırılan hizmet gereği unsuru, idarî yargı mercilerinin kuruluş yerleri dikkate alındığında geçerliğini iyice yitirmekledir (14). Yargıçlık mesleğine giriş konusunda bir başka sorun da, yeni getirilen bir uygulamadan kaynaklanmakladır. Daha önce bir kanun hükmünde kararname ile düzenlenip 1 Şubat 1990'da kanunlaşan bir değişikliğe göre, yargıç adaylarının staj sonunda mesleğe kabul için girmek zorunda oldukları sınav yazılı yerine artık sözlü olarak uygulanmaktadır. Objekıiviıeyİ daha güvenceli bir biçimde sağlayan yazdı sınav esasından vazgeç i (meşindeki "yarar"! anlamak güçtür. Bundan böyle mesleğe girişle yetenek yerine ne gibi mülâhazaların rol oynayacağından kuşkulanmamak elde değildir. Bu düzenlemeyi de yargıçların bağımsızlığı kapsamında düşünmek gerekir. Nitekim kanun hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesinde dava açılmıştır. Yargıçların malî slatüsü de, üzerinde durulması gereken bir diğer husustur. "Klâsik" kamu sektörü ücret sislcmi ile karşılaştırıldığında, yargıçların malî 122 bakımdan nismclcn iyi durumda olduklannı söyleyebiliriz. Lojman şeklinde olanaklar günümüzde artmıştır. Lojmandan yararlanmayan ve kirada oturan yargıçlara 400.000 liraya kadar kira yardımı ödenmektedir, öte yandan, yargıçlar, İki yılda bir, derece yükselmesinden yararlanırlar. Ancak Türkiye'de kamu sektöründeki istihdam biçimleri de, malî olanakları ile birlikte, büyük ölçüde değişmektedir. Bu değişikliklerden yararlanan yeni tip bürokratlar ile karşılaştınldığında yargıçların malî statülerinin taun in karlığından söz etmek haksızlık olur. özel sektör ile yapılacak herhangi bir karşılaştırmanın anlamsızlığı ise açıktır (15). Yargıçların özlük hakları ile ilgili son bir noktaya değinerek bu konuyu tamamlamak istiyoruz. Yeterli ölçüde kararı temyiz edilmeyen yargıç, gerekli puanı alamaması sonucunda mümtazen ya da tercihan yükselme olanağından yoksun kalabilmektedir. Adİyen terfi İse, meslekî gelecek ve yükselme bakımından önemli bir menfi faktör oluşturabilmekledir. IV - YÜKÜMLÜLER AÇISINDAN SORUNLAR Yükümlü kesimi açısından en Önemli sorunun maddî vergi hukukuna ilişkin mevzuat karmaşasından doğduğu kanısındayız. Vergi mevzuatı ne denli karmaşık olursa, yükümlü ve idare arasındaki uyuşmazlık olasılığı da o denli arlar. Üstelik, günümüz Türkiye'sinde görüldüğü gibi, bu karışık mevzuat bir de çok sık ve geniş ölçekli değişikliğe mâruz kalırsa, karışıklık anık "karmaşa" halini alır (16). Mevzuattaki karmaşa ve karışıklık için iki örnek verelim: Bugün GVK'nunu hayal standardına ilişkin mükerrer 116'ncı maddesinin, geçici 32'ncİ madde İle birlikte tam metnini bilebilmek, maliye bürokrasisi için herhangi bir nitelemede bulunamayacağız, ama akademisyenler için bir beceri konusudur. Yükümlü kesiminin "nüfuz" olanağını hiç hesaba katmıyoruz: Madde metninde değişiklik yapan kanunu ele alan yükümlü, fıkra numaralarını nasıl sayılıp, hangisini değiştirildiğini bilmek zorundadır; kararname ile değiştirilen miktarları saptamak zorundadır; Anayasa Mahkemesinin İptal kararından sonra Bütçe Kanunu metnine sıkıştınlan düzenlemeleri keşfetmek zorundadır. Bunlan beceremeyen yükümlü, vergi kaybına yol açmış olacaktır. Bunun gibi. Gelir Vergisi Kanununun ihtiyarî toplama ve beyana ilişkin maddesini algılayabilmek için, asgari "deha" gerekmektedir. Bakanlık kılavuzları her ne kadar yol göstermekte ise de, bazen kılavuzlarda bile yanlışlıklara rAstlanabilmcktcdir. Türkiye'de vergi sisteminin geliştirilmesinde, bürokrasinin "kreması" olan Maliye ve Gümrük Bakanlığı bürokrat-teknokrat kadrolarının kalkışı büyüktür. Ne var ki çok sık ve geniş Ölçekli değişiklikler, belli konularla "el yordamı" ile yürüdüğü izlenimini yaratmaktadır. Uzun bir durgunluk döneminden sonra girişilen mevzuat değişiklikleri ile İlgili rakamlar dikkat çekicidir: 1982-89 arasında 88 vergi kanunu, 102 Bakanlar Kurulu kararnamesi çıkartılmıştır (17). 1980-89 döneminde GVK'nda değişiklik yapan 13 kanun çıkartılmıştır; etkilenen madde sayısı 239'dur. Ayni dönemde VUK'nda 13 kanun İle yapılan değişiklikler sonucu ctkUcncn maddelerin toplamı 244'ü bulmaktadır. 1985'de kanunlaşıp 1985'de yürürlüğe girmeden önce değiştirilmeye başlayan KDV'yi 8 kanun tâdil etmiş, 45 madde etkilenmiştir (18). Değişikliklerin ölçeğinin yanı sıra, belli konularda getirilen çelişik düzenlemelerde yukarıda değindiğimiz "el yordamı" ile ilerleme kanısını 123 pekiştirmektedir. Vergi alacağı ve peşin vergiye ilişkin uygulamaları örnek olarak sayabiliriz (19). Kuşkusuz bu saplamalar sırasında, vergi sislcminin gerektirdiği dinamizmi gözönündc bulunduruyoruz. Ancak işletme vergiciliği açısından kısa vadeli bir hesap yapma olanağı kalktığı takdirde, bir sorundan söz cunek mümkün olacaktır. Kaybedilen vergi davasında gecikme faizi ödeme yükümü, vergi borçluları için bir sorun telâkki edilmekte, bu uygulamanın dava açma bakımından caydırıcı etki yarattığı ileri sürülmektedir. Anayasa Mahkemesince Anayasaya uygun bulunan bu düzenlemeye biz de laraflarız. Olsa olsa "suiniyetli" yükümlüler açısından caydırıcı etki ortaya çıkabilir. Dava açmak suretiyle vergilendirme işleminin yürütülmesinin kendiliğinden durdurulmasını kabul eden vergi hukukumuzda hazine aleyhine böyle bozulan denge, bu kez gecikme faizi ile yeniden kurulmuş olmaktadır (20). Buna karşılık, sistemi tamamlayıcı birbaşka düzenlemeye de mevzuatla açıkça yer verilmesinde yarar vardır. Şöyle ki: Haksız tahsil edilen vergilerin İadesi sözkonusu olduğunda, hazinenin kanuna aykırı işleminin yükümlü malvarlığında yaradığı /ararın da tazmini gerekir. Bugün bir tam yargı (tazminat) davası İle zararın giderilmesi mümkün olmakla birlikte, yargı mercileri hazine aleyhine faize hükmcunekte oldukça çekingen davranmaktadır (21). Açık bir yasal düzenleme getirildiği takdirde, yükümlü aleyhine bo/ulan denge bu noktada tekrar sağlanabilir. Yükümlü kesimi açısmdan bir başka sorun da vergi hatalarının düzeltilmesi konusu ile ilgilidir. İdarenin vergi halalarını kabulde çok kolaylaştırıcı bir tutuma sahip bulunduğunu söyleyemeyiz. Hangi işlem yanlışlıklarının vergi hatası sayılacağı sonuç olarak Danıştay'da karara bağlandığından, vergi davası süresini geçiren yükümlü için aslında pratik bir yol olan düzeltmc-şikayel mekanizması, sonuçta hakkın dermeyanı olanağının yitirilmesine yol açmaktadır. Belki, zorunlu İdarî başvuru esasının getirilmesi ile sakıncaları azaltılabilir. Dava masraflarının (harç ve posta giderleri) yükümlüler için caydırıcı olup olmadığı. Üzerinde durulması gereken bir başka husustur (22). Bu noktada bir caydırıcılık saptandığı takdirde, hak arama özgürlüğünü kısıtlayıcı asıl neden karşımıza çıkmış olur. öte yandan, aşağıda, bir başka bağlamda tekrar değineceğimiz, davada belge ve delillerin geç ibrazına ilişkin lYUK'un kısıtlayıcı hükümleri, vergi davasının diğer tarafım oluşturan idare İle birlikle, yükümlüler için de bir sınırlandırmadır. V - VERGİ İDARESİ AÇISINDAN GÜÇLÜKLER Daha önce değindiğimiz mevzual karmaşısının vergi idaresi için de bir sorun oluşturduğunu kabul cunek gerekir (23). Vergi idaresi bakımından en önemli güçlük belli noktalarda yargı mercileri ile ortaya çıkan görüş (yorum) aykırılıklarına bağlanabilir. Hukukun mahiyeti gereği, her düzenleme üzerinde görüş birliğine varılmasını beklemek mümkün değildir. Vergi yargıcı ile vergi uygulamacısının yorum farklılıklarını şu temele dayandırmak mümkündür: Vergi idaresi, Ödeme gücünün bulunduğu yerde bunu kavramaya çalışır; vergileme sırasında idare, doğal olarak, hazine lehine belli zorlamalara gidebilmektedir. Vergi yargıcı ise hukuku uygulamak, kanuna üstünlük lanımak durumundadır (24). Vergi yargıcı ayrıca şekle ilişkin tüm işlemlerin de kurallara uygun yürütülmesini dcncticmck durumundadır; çünkü vergi hukukunda şekil unsuru da çok önemlidir. Vergi idaresi ve mahkemesi 124 için yorum ölçüden 1980 Öncesinde mevzuatla yer almamaklaydı. VUK'nun 3'ncü maddesinin gclirdıgı ekonomik yaklaşım, bu iki merci için arlık ortak bir eksen oluşturmakladır (25). Kaldı kı 3'ncü maddedeki hüküm mevzuatla yer almadan önce dahi Danıştay Kararlarında ekonomik yaklaşımın esas tutulduğu örnekler görülebilmekleydi. Hukuk devleti ilkesi ve Anayasa hükümleri gereği vergi idaresi, düzenleyici işlemler bakımından olduğu kadar bireysel işlemler içi verilen kararlara da uymak durumundadır. Kararların yerine getirilmemesi ya da geç yerine getirilmesi durumunda tazmin yaptırımı geçerli olur (İYUK md. 28). Belli bir konuda Danıştay içtihadı kazanınca, Maliye ve Gümrük Bakanlığı o yönde işlem yapılmasını Genel Tebliğlerinde ya da genelgelerinle teşkilata bildirmektedir (2ö). Buna karşılık vergi idaresinin bir yandan yargı kararlarına uyarken diğer yandan vergi kanunlarını kendi görüşü doğrultusunda değiştirtme eğilimi gözlemlenmektedir. Teknik nitelikteki vergi kanunlarının hazırlanmasında, bürokrat-teknokrat kadronun etkisi gözardı edilemez (27). Özellikle bürokrasinin nisbî etkinliğinin arttığı "ara" dönemlerde, bürokrat kadronun kanunlaştırma sürecindeki cıkinliği de fazlalaşmaktadır. 1980 döneminde girişilen yoğun revizyon hareketinde bu konuda örnekler görmek mümkündür (28). İncelemenin vergi idaresi ile ilgili kısmını tamamlarken, son bir noktaya değinelim. Aslında değinilecek husus, idare bakımından bir sorun olarak belirmekle birlikte bu sorun, vergi yargısından kaynaklanmamakladır. Yükümlülürcn adlî yargıda yaptırdıkları bir kısım tcsbil işlemleri vergileme bakımından idareyi güç duruma düşürebilmekledir. Bu noktaya, ileride bir başka vesileyle tekrar döneceğiz. VI • YARGILAMA SURECİNE İLİŞKİN SORUNLAR Vergi yargıcı davaya baktığı sırada üç somut sorun ile karşı karşıya kalmakladır i- Maddi olayın gerçek niteliğinin doğru saptanması, ii- Re'sen araşürma ve inceleme ilkesi çerçevesinde gerekli her hususun araştırılıp hüküm tesis ederken dikkate alınması, iii- Usul ve maddî hukuk kurallarının doğru yorumlanması ve uygulanması. Maddî vergi hukuku için mevzuatın taşıdığı karışık nitelik vergi yargıcı için de kuşkusuz bir sorundur (29). Her borç ilişkisine, vergiyi doğuran olayın vukuu tarihindeki hükmün uygulanması asıl olduğundan, vergi yargıcı iyi bir "arşivci" kişüigc sahip bulunmak zorundadır. Vergi yargıcı ayni zamanda Danıştay kararlarını da yakından izlemek durumundadır. Ayni konuda çelişik Danıştay kararları bir handikap olsa dahi. vergi yargıcı, not mülâhazaları dışında, hukuku geliştirmekle görevlidir. Danıştay'ın bilgi-işlem sistemine geçmiş bulunması bu bağlamda çok ileri bir adımdır; ayni konuda ideal ve hedef ise, her vergi mahkemesine bir terminal bağlanmasıdır. Maddî vergi hukukunun, uygulanmasında güçlükle karşılaşılan bazı düzenlemeleri örneklendirilmek gerekirse, şunlar sıralanabilir: VUK'nun 344'ncü maddesindeki kast karinesi (kanunî ölçüder) kesin midir, hilâli isbullanabilir mi; hayalî ihracat işlemlerinde suça iştirak durumu nasıl sapla nacak tır; tüzel kişilerde yöneticilerin ceza sorumluluğu objektif esasa göre mi düzenlenmiştir; gerçek kira bedeli, GVK'nun 73'ncü maddesindeki oranların altında kabul edilebilir mi? vb... 3568 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden sonra, yeminli mali müşavirler, serbest mali müşavir ve muhasebecilerin cezaî sorumlulukları ile ilgili hükümler de belli güçlükler yaratmaya elverişlidir. 125 Vergi yargıcının karşılaşabileceği diğer bir kısım sorunlar ise yargılama usulü kurallarından kaynaklanabilmekiedir. Sorun, bu kuralların açık olmaması ya da yanlış uygulanması nedeniyle beliriyor, örneğin, ilk kanunlaştığı şekliyle, lYUK'ta, bölge merkezi dışında tek kurul halinde çalışan vergi mahkemelerinin adlî tatil sırasında yargılama faaliyetine devam edip edemeyecekleri konusunda açık bir hüküm yoklu. Bu nokta, uzun tartışmalar yol açtıktan sonra, bir içtihadı birleştirme karan ile çözüme bağlandı. Karara göre, anılan mahkemeler adlî tatilde yargılama işlevini yerine getiremeyeceklerdi (30). Ancak, son olarak 3622 sayılı kanun ile lYUK'nun 6İnci maddesinde yapılan değişikliğe göre bölge merkezi dışındaki mahkemeler adil tatilde görevlerine devam edeceklerdir. Bazı yargılama usulü kurallarının müphem olmamasına rağmen yanlış uygulandığı kararlara rasüamak da mmükündür. Bunu vergi yargısının henüz kuruluş dönemini tamamlamamış olmasına bağlayabiliriz (31). Sekiz yıllık uygulama sonucunda, yargılama surecine ilişkin olarak ortaya çıkan pürüzlerin bir kısmı, 10.4.1990 tarihinde yürürlüğe giren 3622 sayılı kanun ile giderilmeye çalışılmıştır. Değişikliklerin genelde, mekanizmayı düzeltmeye yönelik olduğunu ifade edebiliriz. Yürütmenin durdurulmasına karşı itiraz yolunun gcürilmcsi ve temyiz saresinin 60 günden 30 güne indirilmesi dışında, yeni kanunla getirilen düzenlemelerin vergi yargısı bakımından bir kısım sorunları halledeceğini gözlemleyebiliyoruz. Özellikle tek yargıcın karar verdiği durumlar ve BlM'lerinin görev alanının genişletilmesi ve buna bağlı olarak Danıştay işyükünün nisbeten hafiflcülmcsinin de yerinde değişiklikler olduğunu daha önce ifade etmiştik. Bunlar dışında, 3622 sayılı kanuni ile getirilen yeni hükümler daha ziyade yargılama sürecinin çok teknik, aynnulanna İlişkin bulurKtuklanndan, aşağıdaki belli değinmeler. dışında bunları ihmal ediyoruz. Yargılama süreciyle ilgili genel irdelemelerden sonra.bu aşamada belirebilen bazı önemli sorunları alt-başbklar halinde sıralayacağız. 1. Vergi Yargısının Görev Alanına İlişkin Sorunlar Danıştay Kanunu; Bölge İdare'Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Yergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun ve İdarî Yargılama Kanunu hükümleri topluğu incelendiğinde, vergi yargısının görev alanı açık biçimde belirlenememektedir (32). Özellikle 2576 sayılı kuruluş kanunu hükümleri belli sorunlar yaratmakladır Bunun nedeni, vergi yargısının görev alanının üç ölçüte göre saptanmış bulunmasıdır: i- Biçimsel Ölçül (genel bütçeye ait olma „.); ii- Organik ölçüt (Devlete, yerel yönetimlere ait olma); iii- Maddi ölçüt (Vergi, resim, harç, benzeri malt yüküm, zam, ceza, tarifeye ilişkin olma). Oysa görev "madde itibariyle yetki"yi ifade ettiğinde, üçüncü ölçülün esas tutulması gerekirdi. Madde itibariyle yetki (raııo maleriae) açısından, pozitif hukukumuzdaki düzenlemeler sonucu tartışma konulan şunlar olmakladır. İhracatta vergi iadesi, 2978 sayılı kanuna göre vergi iadesi, idarî yaptırımlar (para cezaları), belediyeler ve diğer kamu kuruluşlannca üretilen mal ve hizmcllcrdcn yararlanma bedelleri (ücret), TCK anlamında para cezai an, dar ve geniş kapsamıyla parafiskalilc, fon yükümlülükleri, Gümrük Kanununa göre para cezalan. Anayasanın 73'ncü maddesi uyarınca "benzeri malî yükümlülükler" ile 167'nci maddede anılan "ek malî yükümlülükler". Yukarıda verilen örneklerde vergi yargısının gerek adliye mahkemeleri gerek idare mahkemeleri ile görev bakımından belli çatışmalar İçinde olduğunu ifade edebiliriz. 126 Çalışma ya da çakışmanın kaynağını mevcut düzenlemeler oluşturmaktadır, öte yandan pozitif hukukumuzun İlgili kuralları bir bütün halinde değerlendirildiğinde bunların vergi yargısının görev alanını belli noktalarda daralttığı (fon yükümlülüklerinde olduğu gibi), belli noktalarda ise genişlettiği (İYUK md. 28/3, 6'da olduğu gibi) gözlemlenmektedir. Vergi yargısının görev alanı dışında, bu yargı dalının değişik mercileri bakımından ortaya çıkabilecek görev sorunlarına, başka bir anlatımla vergi yargısı İÇİnde dikey görev ilişkilerine aynca değinmiyoruz. Bunların bir kısmının son kanun değişikliği İle giderildiğini yukarıda belirtmiştik. 2. Vergi Davasının Kuramsal Niteliğinden Kaynaklanan Sorunlar Vergi yargısında bakılan davaların niteliği tartışma konusu olmaktadır. Türkiye'de yakın tarihlere kadar egemen olan görüş, vergi davalarının tam yargı davası olarak kabulü yolunda idi. Bunun temelinde Fransaz öğretisinin etkisi yer almaktadır, öte yandan her vergi davasında belli bir parasal miktar, dolayısıyla bir sübjeküf hak ihlâlinin sözkonusu olduğu da, anılan görüşün dayanağı yapılmaktaydı. Bunun yanı sıra, İYUK düzenlemelerinden sonra vergi davalarının kendine özgü, ayrı bir kategoriye dönüştüğü görüşü de savunulmaya başlanmıştır (33). Vergi davalarının iptal davası niteliği taşıdığı görüşü son zamanlarda Türk doktrininde giderek daha çok taraftar bulmaya başlamıştır. Biz de bu görüşe yatkınız; Vergi davalarının ilke olarak iptal davası niteliği taşıdığını, istisnaî olarak tam yargı davası kimliğine de ' bürüncbilcccğini düşünüyoruz (34). Buna göre vergi yargısında yasallık denetimi ve objektif nitelik asd olmaktadır. Vergi davalarının kuramsal niteliğini saptamak için şu yöntemi geliştiriyoruz: idarî yargının dava türlerini (iptal davası ve lam yargı davası). Alman öğretisinde yargılama hukukunda dava tipolojisi olarak geliştirilen klâsik bölümleme (edim davası-tesbit davası-inşaî dava) ile birlikle düşünmek... Bunun sonucunda, iptal davası kimliği ile vergi davasının ayni zamanda ingaî davanın clkisinİ yarattığım saptıyoruz. Yukarıda en kısa biçimde verilen çözümleme ve saptama salt bir "zihin jimnastiği" gibi görülebilir; ne var ki bu çözümlemelerden de bir kısım önemli sonuçlara gidilmesi olanağı vardır. Şöyle ki: Vergi davalarının hangi keategoride yer aldığının belirlenmesi, yargılama usulü açısından önemli farklılıklar yaratmayabilecektir (davacı sıfatı ile kararların etkisi hariç). Buna karşılık, vergi davası sonucunda verilen karar ile yargıç duruma göre, idarenin yerine geçebilmektcdir (matrahın tesbiti, kesilen cezanın değiştirilmesi gibi). Bu kararlarınclkisi ise, olan hukuk ve olması gereken hukuk açısından bir bağdaşmazlık yaratmaktadır. Anayasanın 125'nci maddesi ile lYUK'un 2'nci maddesi idarî işlem ve eylem niteliğinde yargı karan verilmesini yasaklamaktadır, İptal karan inşaî etki yarattığına, vergi yargıcı duruma göre işin esası hakkında da karar verebildiğine göre, Anayasa ve İYUK ile bir çelişke ortaya çıkmaktadır. Bu çelişmenin kaynağı, pozitif hukukumuzdaki anılan düzenlemelerdir: Bağdaşmazlığın giderilmesi için iki yol vardır: Ya idarî yargı (ve vergi yargısı) sistemden çıkarntılır; ya da anılan iki hükümden vazgeçilir.... 127 3. lYUK'ndaki Belli Eksik Düzenlemelerden Kaynaklanan Sorun­ lar lYUK'nun 10 ve ll'nci maddelerinde, bir işlem tesisi için ilgili veya üst makamlara yapılan idarî başvurular sonucunda açılacak davalar için süre esasları hükme bağlanmaktadır. Bu iki madde ilk şekilleriyle son fıkralarında, vergi halalarının düzeltilmesi dışında bu süre hükümlerinin vergi uyuşmazlıklarına uygulanmayacağını öngörmekteydiler. Bu düzenlemeden, vergi davası süresi içinde yapılan düzeltme başvuruları ile dava süresi geçirildikıenr sonraki başvurularda iki maddeden hangisinin uygulanacağı sorunu doğmaktaydı. Doktrindeki görüşler farklı olduğu gibi, yargı kararları da çclişcbilmeklcydi. Zaman içnide Danıştay içtihadı istikrar kazandı. Buna karşılık lYUK'nda değişiklik yapan 3622 sayılı kanun ile, 10 ve ll'nci madde hükümlerinin vergi uyuşmazlıklarında hiçbir şekilde uygulanmayacağı esası getirilmiş bulunmaktadır. Bu'dcğİşİklİk ile, eski tartışmalar ortadan kaldırılmış olmaktadır; ne var ki yeni düzenleme vergi hatalarını dUzelülmcsinc diskin başvurulardan sonraki davul' süresi konusunda büyük ölçüde bir boşluk yaratmış olmakladır. Her ne kadar lYUK'nun dava süresine ilişkin genel düzenlemelerinin yine geçerli olduğu düşünülebilİrse de, bu, belli sorunları engelleyemeyecektir. Bugünkü sorunun özü şuradadır; İdari usule ilişkin hükümler (IYUK 10, 11) yargılama usulü kodunda yer almaktadır. Türkiye'de genel bir idarî usul kodu bulunmamakladır; ancak vergi hukukunun bu konuda bir özelliği dikkat çekiyor; vergi hukukunun idarî usul sıfatıyla VUK yürürlüktedir, öyle ise, VI,'K hükümlerinde değişikliklerle pürüz giderilebilir. Nitekim, yeni yargı düzeni kurulmadan önceki şekliyle VUK'nun eski düzenlemeleri belli açık hükümler taşımaktaydı; örneğin mülga hükme göre, dava süresi İçinde yapılan başvuruların reddi halinde düzeltme istemi kendiliğinden dava dilekçesi haline dönüşebilmekteydi. Bu hüküm ihyası ve benzeri eklemelerin VUK bünyesinde gerçekleştirilmesi yerinde olacaktır. lYUK'ndaki eksik düzenlemelerin bir başka önemli örneği mücbir sebep konusunda gözlemlenebilir. Kanunda buna ilişkin bir hüküm bulunmaması, duruma göre hukuka ayları sonuçlara yol açabilmektedir. Vergi yargısı mercileri mücbir sebep ileri sürüldüğünde lYUK'nun bunu öngörmediği ve VUK'nun ilgili hükümlerinin de yargılama aşamasında geçerli olamaycağı gerekçesiyle iddiayı reddetmektedirler; buna bağlı olarak, hakkın dermcyanı olanağı hukuka aykırı biçimde kısıtlanmak tadır (35). Aslında lYUK'nda mücbir sebebe ilişkin bir düzenlemeye açıkça yer verilmemesini bir eksiklik olarak görmek de doğru değildir. Böyle bir hüküm olmasa dahi yargıç hukukun genel İlkelerinden yararlanarak boşluğu doldurabilir; usule ilişkin konularda boşluk doldurulması vergilerin kanuniliği ilkesini zedelemez. 4. lYUK'nda VUK'na Yapılan Atıftan Doğan Sorunlar lYUK'nun 31'nci maddesi ikinci fıkrasında vergi uyuşmazlıklarında VUK hükümlerinin de uygulanacağını öngörmektedir. Bu atıf nedeniyle, özellikle vergi hu­ kukunda henüz tam halledilmemiş olan deliller konusu (36), belli yönleriyle gündeme girmektedir. Üzerinde durmak istediğimiz önemli örnek tanıklıktır. Vergi yargılamasında kullanılacak deliller arasında tanık yer alabilir mi? VUK'nun 3'ncü maddesi vergilendirme aşaması için ianık kullanılması hükme bağlanmakdır; anılan 128