Klein Umweltschutzverpflichtungen im Jahresabschluß GABLER EDITION WISSENSCHAFT Birte Klein Umweltschutz verpflichtungen im Jahresabschluß Umwelthaftungs- Kreislaufwi rtschafts I und Abfa Iigesetz Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Wolfgang Berens DeutscherUniversitäts Verlag Die Deutsche Bibliothek -ClP-Einheitsaufnahme Klein, Birte: UmweltschutzverpAichtungen im Jahresabschluß : Umwelthaftungs-, Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz / Sirte Klein. Mit einem Geleitw. von Wolfgang Berens. -Wiesbaden: Dt. Univ.-Verl. ; Wiesbaden: Gabler, 1998 (Gabler Edition Wissenschaft) Zugl.: Düsseldorf, Univ., Diss., 1998 ISBN 978-3-8244-6751-8 ISBN 978-3-322-95251-6 (eBook) DOI 10.1007/978-3-322-95251-6 Alle Rechte vorbehalten Gabler Verlag, Deutscher Universitäts-Verlag, Wiesbaden © Betriebswirlschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden, 1998 Der Deutsche Universitäts-Verlag und der Gabler Verlag sind Unternehmen der Bertelsmann Fachinformation GmbH. 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Lektorat: Ute Wrasmann / Michael Gließner ISBN 978-3-8244-6751-8 Geleitwort v Geleitwort In den letzten Jahren ist der Umweltschutz vermehrt in das Interesse der Öffentlichkeit ge-. rückt. Das liegt zum einen in der Vielzahl von Umweltkatastrophen begründet, die sich seit Mitte der 80er Jahre verstärkt ereignet haben. Zu einer weiteren Sensibilisierung hat der mit der Wiedervereinigung Deutschlands einhergehende Sanierungsbedarf von Altlasten gefilhrt, welche auf dem Gebiet der ehemaligen DDR in erhöhtem Maße vorhanden sind. Die Forderungen der Öffentlichkeit nach einem besseren Schutz von Umwelt und natürlichen Ressourcen veranlaßte die politischen Entscheidungsträger, sich verstärkt dieser Problematik anzunehmen. Als Ergebnis der politischen und gesellschaftlichen Diskussion ist der Erlaß neuer Gesetze und Verordnungen zu sehen, die sowohl eine verschärfte Haftung fiir Umwelt schädigungen, als auch durch Setzung neuer Grenzwerte Anpassungen der bisherigen Pro duktionsweisen bedingen. Für Unternehmen stellt sich aus diesem Grund die Frage, wie sie finanzielle und damit auch bilanzielle Vorsorge gegen die auf sie zukommenden Anpassungsverpflichtungen und poten tiellen Inanspruchnahmen aufg rund umweltschädigenden Verhaltens treffen können. Eine Antwort auf diese Fragestellung gibt die vorliegende Arbeit. Die Verfasserin zeigt auf, wie Unternehmen aufg rund der im Bereich des Umweltschutzes ergangenen Rechtsprechung wegen umweltschädigenden Verhaltens möglicherweise in Anspruch genommen werden können, und wie sie diesbezüglich bilanzielle Vorsorge zu treffen vermögen. Von großer Relevanz sind dabei das im Jahr 1991 in Kraft getretene Umwelthaftungsgesetz sowie das Kreislaufwirtschafts-und Abfallgesetz aus dem Jahr 1996. Die Arbeit stellt eine gelungene Einführung in die bilanzielle Berücksichtigung dieses Pro blembereichs dar. Es werden wesentliche haftungsrechtliche Normen vorgestellt und auf ihre Anwendung hin untersucht. Abschreibungen und Rückstellungen als Instrumente kaufmänni scher Vorsicht werden diskutiert und ihre Anwendungsbereiche kritisch hinterfragt. Die aus steuerrechtlicher Sicht besonderen Bilanzierungsvoraussetzungen der Rückstellungen werden herausgearbeitet und Vorschläge zu deren Revision unterbreitet. Exemplarisch werden drei Verpflichtungsarten aufgelistet und deren bilanzielle Konsequenzen erörtert. Insgesamt handelt es sich bei dieser Dissertationsschrift um einen wertvollen Beitrag zur Berücksichtigung von Umweltschutzverpflichtungen im Jahresabschluß, der eine breite Auf nahme in Theorie und Praxis verdient. Prof. Dr. Wolfgang Berens Vorwort VII Vorwort Die vorliegende Arbeit entstand während meiner Tätigkeit als wissenschaftliche Mitarbei terin im Dekanat der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf. Das Manuskript wurde im Dezember 1997 abgeschlossen und als Dissertation von der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät im Wintersemester 1997/98 angenommen. An dieser Stelle möchte ich allen danken, die mich in meiner Arbeit unterstützt haben. Für die Möglichkeit, sich dieses Themas im Rahmen einer Dissertation annehmen zu können, möchte ich meinem akademischen Lehrer Herrn Prof. Dr. Wolfg ang Berens ausdrücklich danken. Er hat mich während des gesamten Weges uneingeschränkt unterstützt, konstruktiv begleitet und in schwierigen Zeiten zu motivieren verstanden. Zudem möchte ich mich bei Herrn Prof. Dr. Winfried Hamel als meinem Zweitgutachter fllr den konstruktiven Gedan kenaustausch sowie vielen wertvollen Anregungen in gemeinsamen Diskussionen bedan ken. Mein weiterer Dank gebührt allen Kolleginnen und Kollegen der Fakultät, die mich bei meinem Projekt begleitet und unterstützt haben. Nicht zuletzt möchte ich mich bei meiner Familie, insbesondere bei meinem Mann, bedan ken, die mir den Rückhalt und das Verständnis entgegengebracht hat, ohne das die vorlie gende Arbeit nicht möglich gewesen wäre. Birte Klein Inhaltsverzeichnis IX Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis ......................................................................................................... XVII Tabellenverzeichnis. .............................................................................................................. JGX AbkUrzungsverzeichnis .......................................................................................................... XXI I. Kapitel: Problemstellung der Arbeit ................................................................................... 1 1.1 Zielsetzung der Arbeit ...................................................................................................... 1 1.2 Gang der Untersuchung .................................................................................................... 2 2. Kapitel: Haftungsnormen für Umweltschidigungen ......................................................... 5 I. Haftung aufg rund zivilrechtlicher Vorschriften ................................................................. 6 LI Der Eigentumsbegriff des § 903 BGB ......................................................................... 7 1.2 Anspruche nach § 906 i.V.m. § 1004 BGB ................................................................. 8 1.3 Anspruche nach § 823 Abs. I und Abs. 2 BGB ........................................................ 15 2. Haftung aufg rund öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen und daraus resultierende Maßnahmen ..................................................................................................................... 17 2.1 Maßnahmen zur Wiederherstellung der Ordnung undzur Beseitigung der Störung .17 2.2 Haftung aufg rund des allgemeinen Polizei-und Ordnungsrechts ............................. 19 2.2.1 Bestimmung des "Störers" ................................................................................. 21 2.2.2 Ausnahmetatbestände ........................................................................................ 23 2.2.2.1 Möglicher Haftungsausschluß aufgrund einer behördlichen Genehmigung ......................................................................................... 23 2.2.2.2 Legalisierungswirkung behördlicher Duldungen .................................. 24 3. Haftung aufgrund spezialgesetzlicher Vorschriften ......................................................... 24 3.1 Haftung aufg rund des Wasser-und Abfallrechts ....................................................... 25 3.2 Haftung aufgrund des Umwelthaftungsgesetzes ....................................................... 26 3.3 Haftung aufgrund des Kreislaufwirtschafts-und Abfallgesetzes .............................. 29 3.3.1 Intention des Kreislaufwirtschafts-und Abfallgesetzes ..................................... 29 3.3.2 Die Ausgestaltung des Kreislaufwirtschafts-und Abfallgesetzes ..................... 30 4. Haftung aufgrund faktischer Verpflichtungen .................................................................. 35 x Inhaltsverzeichnis 3. Kapitel: "Oberlegungen zum handelsreehtliehen JahresabsehluO .................................. 37 I. Grundlagen ........................................................................................................................ 37 1. Theoretische Grundlagen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses .......................... 37 1.1 Aufgaben und Adressaten des handelsrechtlichen Jahresabschlusses .................. 38 1.2 Kapitalerhaltungskonzeptionen und Bilanztheorien ............................................ .42 1.2.1 Kapitalerhaltungskonzeptionen .................................................................. 42 1.2.2 Bilanztheorien ............................................................................................. 44 1.2.2.1 Die statische Bilanztheorie ............................................................. 44 1.2.2.2 Die dynamische Bilanztheorie. ....................................................... 45 1.2.2.3 Vergleich zwischen statischer und dynamischer Bilanztheorie ..... 46 11. Instrumente zur Bilanzierung nach den Vorschriften der kaufmännischen Vorsicht ...... 49 1. Der Begriff der Abschreibungen ................................................................................ .49 1.1 Planmäßige Abschreibungen des Anlagevermögens ............................................ 50 1.2 Außerplanmäßige Abschreibungen des Anlagevennögens .................................. 51 1.2.1 Ennittlung des beizulegenden Wertes ........................................................ 52 1.2.2 Außerplanmäßige Abschreibungen bei einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung ........................................................................................... 54 1.2.3 Mögliche Zuschreibung nach Durchfiihrung einer außerplanmäßigen Abschreibung .............................................................................................. 55 1.3 Steuerrechtliche Sonderabschreibungen ............................................................... 56 2. Der Begriff der Rückstellungen ................................................................................... 56 2.1 Wesen und Bildung von Rückstellungen .............................................................. 57 2.2 Eine Übersicht der Rückstellungsarten gemäß § 249 HOB .................................. 58 2.2.1 Passivierungspflichten nach § 249 Abs. 1 HOB ......................................... 59 2.2.2 Passivierungswahlrechte nach § 249 Abs. 1 und 2 HOB ........................... 61 2.3 Die Bewertung von Rückstellungen ..................................................................... 62 2.3.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze ............................................................ 62 2.3.2 Besondere Bewertungsvorschriften ............................................................ 63 2.3.2.1 Bewertung zu Einzel-oder Vollkosten .......................................... 63 2.3.2.2 Antizipation von zukünftigen Preissteigerungen bei der Bewertung der Rückstellungen ....................................................... 66 2.3.2.3 Abzinsung von Rückstellungen ...................................................... 67 2.3.2.4 Die Bewertung von Rückstellungen bei bestehender Versicherungsdeckung ........................................ '" ......................... 71 2.4 Die Auflösung von Rückstellungen ...................................................................... 73 Inhaltsverzeichnis XI 4. Kapitel: Die besondere Rolle der Rückstellungen im Rahmen der Umweltvorsorge .................................................................................................... 7S 1. Die Verbindlichkeitsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB ..................................... 75 1.1 Der Schuldcharakter der Verbindlichkeit ............................................................. 76 1.1.1 Die Konkretisierung der privatrechtlichen Verbindlichkeit ....................... 76 1.1.2 Besondere Konkretisierungserfordernisse bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen .......................................................................................... 77 1.1.2.1 Das inhaltlich genau bestimmte Handeln ....................................... 78 1.1.2.2 Das Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraumes ................... 79 1.1.2.3 Die Sanktionsbewehrung ................................................................ 80 1.2 Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ..................................................... 82 1.3 Die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit ........................................ 83 1.3.1 Das Realisationsprinzip als Abgrenzungskriterium für den Passivierungszeitpunkt von Verbindlichkeiten .......................................... 87 1.3.2 Das rechtliche Entstehen als Passivierungsvoraussetzung ......................... 91 1.3.3 Kritische Betrachtung und Kompromißansatz ............................................ 92 1.4 Zusammenfassung der Ergebnisse ....................................................................... 97 2. Die Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB ............................................... 97 2.1 Einordnung der Aufwandsrückstellungen in das bestehende Bilanzrecht.. .......... 97 2.2 Bilanzierungsvoraussetzungen ftir Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB ............................................................................................... 98 2.2.1 Das Erfordernis der genauen Aufwandsumschreibung ............................... 99 2.2.2 Das Erfordernis der Aufwandszuordnung zu dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr ........................................................... 100 2.2.3 Das Erfordernis der Wahrscheinlichkeit des Aufwandsanfalls am Bilanzstichtag ..................................................................................... 10 3 2.2.4 Das Erfordernis der Unbestimmtheit der Höhe oder des Zeitpunktes des Eintritts ........................................................................... 10 3 2.3 Nachholung von Aufwandsrückstellungen ......................................................... 10 4 2.4 Bewertung und Auflösung der Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB ............................................................................................... 107 2.5 Steuerliche Konsequenzen der Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB ............................................................................................. 108 2.6 Zusammenfassung der Ergebnisse ..................................................................... 10 9 XII Inhaltsverzeichnis S. Kapitel: Die handels-und steuerbilanzieUe Berilcksichtigung ausgewlihlter Umweltschutzverpflichtungen ................................................... lll I. Systematisierung von Umweltschädigungen ............................................................. 111 2. Die Verpflichtung zur Altlastensanierung ................................................................. 115 2.1 Altlastensanierung aufg rund öffentlich-rechtlicher Vorschriften ....................... 116 2.1.1 Sanierungsverpflichtung aufgrund spezialgesetzlicher Regelungen ........ 117 2.1.2 Sanierungsverpflichtung aufgrund des allgemeinen Polizei- und Ordnungsrechts .................................................................................. 118 2.2 Altlastensanierung aufg rund zivilrechtlicher Vorschriften ................................. 1 19 2.3 Bilanzielle Auswirkungen der Sanierungsverpflichtungen ................................ 120 2.3.1 Rückstellungen für Altlastensanierungsverpflichtungen .......................... 121 2.3.1.1 Wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit ................... 121 2.3.1.2 Ungewißheit hinsichtlich Grund und/oder Höhe des Eintritts der Verpflichtung ............................................................ 122 2.3.1.3 Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ................................... 122 2.3.1.4 Hinreichende Konkretisierung ..................................................... 123 2.3.1.5 Abschließende Beurteilung der Kriterien zur Bildung von Altlastensanierungsrückstellungen ........................................ 126 2.3.2 Teilwertabschreibungen auf das kontaminierte Grundstück ..................... 129 2.3.2.1 Niedrigerer beizulegender Wert bzw. Teilwert ............................ 130 2.3.2.2 Dauer der Wertminderung ............................................................ 130 2.3.3 Mögliche Konkurrenz zwischen Rückstellungsbildung und Teilwertabschreibung ....................................................................... 133 2.3.3.1 Mögliche Priorität der Teilwertabschreibung ............................... 135 2.3.3.2 Mögliche Priorität der Rückstellungsbildung .............................. 137 2.3.3.3 Zulässigkeit der parallelen Anwendung beider Verfahren ........... 139 2.3.3.4 Die Qualifizierung der Sanierungsaufwendungen als Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand ............................................................ 147 2.3.3.4.1 Gleichzeitiges Vorliegen von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand ................................................ 153 2.3.3.4.2 Rückstellungsbildung bei zukünftigem akti- vierungspflichtigen Herstellungsaufwand ..................... 155 2.3.4 Zusammenfassung der Ergebnisse ........................................................... 157 3. Rekultivierungsverpflichtungen ................................................................................ 158 3.1 Definition und gesetzliche Regelung der Rekultivierungsver-pflichtungen ...... .158