Christiana Djanani /Gernot Brähler Umwandlungssteuerrecht Christiana Djanani /Gernot Brähler Umwandlungs steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung Unter Mitarbeit von: Margitta Bayer Tobias Heerdt Martin Lösel Jan Wendland GABLER Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.ddb.de> abrufbar. Prof. Dr. Dr. Christiana Djanani ist Inhaberin des Lehrstuhls für Allgemeine BWL und Betriebswirtschaftliche Steuerlehre an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Katholischen Universität Eichstätt-Ingolstadt. Steuerberater Dr. Gernot Brähler ist dort Assistent. 1. Auflage März 2004 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2004 Lektorat: Jutta Hauser-Fahr / Walburga Himmel Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Ulrike Weigel, www.CorporateDesignGroup.de Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier ISBN 978-3-409-12599-4 ISBN 978-3-322-92947-1 (eBook) DOI 10.1007/978-3-322-92947-1 Vorwort Das Umwandlungssteuerrecht stellt eine äußerst komplexe Materie dar, da neben dem ei gentlichen UmwStG immer wieder Bezug auf Regelungsbereiche etwa des EStG, des KStG sowie des Bilanzrechts genommen wird. Werden daher grundlegende Gesetzesänderungen im Bereich der Ertragsbesteuerung vorgenommen wie z.B. die Abschaffung des körper schaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens und die EinfUhrung des Halbeinkünfteverfah rens, wirkt sich dies zwangsläufig auch auf das Umwandlungssteuerrecht aus und fUhrt zu einer zunehmenden Verkomplizierung. Sind allerdings die grundlegenden steuerlichen Problembereiche und Regelungszusammenhänge verstanden worden, zeigen sich die Vor schriften des UmwStG vielfach als lediglich konsequente Umsetzung dieser steuerlichen Grundsätze. Aus diesem Grunde werden einleitend stets die relevanten steuerlichen Grund prinzipien erläutert, so dass die Regelungen des UmwStG als notwendige und nachvoll ziehbare Folge dieser Grundprinzipien erscheinen. Auf diese Weise zeigt sich das Um wandlungssteuerrecht als überschaubares und verständliches System, das - zumindest in weiten Teilen - in sich schlüssig ist. Angesichts der hohen Komplexität ist es unser Anliegen gewesen, die Grundzüge und Hauptproblemstellungen einfach und strukturiert darzustellen. Aus diesem Grunde haben wir zahlreiche Beispiele, Abbildungen und Übersichten verwendet, die zu einer besseren Veranschaulichung der Problemfelder beitragen sollen. Auch dienen die Merkfelder sowie die Zusammenfassungen einer zielgerichteten Vorbereitung auf Examens- und! oder Steu erberaterprüfungen. In den verwendeten Beispielen wurden üblicherweise Namen bekannter Kino- und Fern sehcharaktere verwendet; der Leser, der den Autoren eine vollständige Liste der Kino- und Fernsehfilme zusendet, aus dem die Namen fUr die jeweiligen Beispiele verwendet wurden, erhält eine besondere Belohnung durch unseren Lehrstuhl. Für wertvolle Hinweise, Anregungen und Mitarbeit möchten wir uns herzlich bei Frau Katrin Haußmann, Herrn Dipl.-Kfm. Jan Fischer, Herrn Christian Schmid sowie Herrn Dr. Christian Lösel bedanken. Für Verbesserungsvorschläge, Hinweise auf Schreibfehler und Anregungen sind wir dank bar und verweisen auf die folgenden Internet-Adressen: [email protected] bzw. [email protected]. Das Buch basiert auf dem Rechtsstand 0 I. Januar 2004. Christiana Djanani / Gema! Brähler Inhaltsverzeichnis Vorwort .............................................................................................................................. V Inhaltsverzeichnis ........................................................................................................... VII Abbildungsverzeichnis ................................................................................................. XIX Abkürzungs-und Symbolverzeichnis ........................................................................ XXV KAPITEL I: ÜBERBLICK ZUM UMWANDLUNGSRECHT 1 Einleitung .............................................................................................................. 1 1.1 Begriff der Umwandlung ................................................................................... I 1.1.1 Einzelrechtsnachfolge .................................................................................... 2 1.1.2 Gesamtrechtsnachfolge .................................................................................. 2 1.2 Motive fiir eine Umwandlung ............................................................................ 3 2 Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz und Umwandlungssteuererlass ................................................................................... 6 2.1 Das Umwandlungsgesetz ................................................................................... 7 2.1.1 Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz ............................................ 8 2.1.2 Spaltung nach dem Umwandlungsgesetz ..................................................... 11 2.1.2.1 Aufspaltung ............................................................................................. 13 2.1.2.2 Abspaltung .............................................................................................. 14 2.1.2.3 Ausgliederung ......................................................................................... 15 2.1.3 Vermögensübertragung nach dem Umwandlungsgesetz ............................. 16 2.1.4 Formwechsel nach dem Umwandlungsgesetz .... ....... ....... ...... ...... ....... ........ 16 2.2 Das Umwandlungssteuergesetz ........................................................................ 18 2.2.1 Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes .................................................... 18 2.2.2 Beziehung zwischen Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz .......................................................................... 19 2.3 Der Umwandlungssteuererlass ......................................................................... 20 VIII Inhaltsverzeichnis KAPITEL 11: VERSCHMELZUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN AUF PERSONEN GESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines ......................................................................................................... 22 2 Verschmelzungsmotive ...................................................................................... 23 3 Handelsrechtliehe Regelungen .......................................................................... 23 3.1 Systematik ........................................................................................................ 23 3.2 Verschmelzungsfähige Rechtsträger ................................................................ 24 3.3 Verschmelzung durch Aufnahme ..................................................................... 24 3.4 Verschmelzung durch Neugründung ................................................................ 25 3.5 Ablauf einer Verschmelzung im Überblick ...................................................... 26 3.5.1 Vorbereitungsphase ..................................................................................... 27 3.5.1.1 Verschmelzungsvertrag ........................................................................... 28 3.5.1.2 Verschmelzungsbericht ........................................................................... 33 3.5.1.3 Verschmelzungsprüfung ......................................................................... 33 3.5.2 Beschlussverfahren ...................................................................................... 34 3.5.3 Vollzug ........................................................................................................ 34 3.6 Rechtsfolgen einer Verschmelzung .................................................................. 36 4 Bilanzielle Behandlung in der Handelsbilanz .................................................. 36 4.1 Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft .................................. 37 4.2 Bilanzierung bei der übernehmenden Personengesellschaft ............................. 37 5 Steuerrechtliehe Regelungen ............................................................................. 42 5.1 Systematik ........................................................................................................ 42 5.1.1 Die Problematik stiller Reserven ................................................................. 43 5.1.1.1 Entstehung stiller Reserven ..................................................................... 43 5.1.1.2 Realisation und Besteuerung von stillen Reserven ................................. 43 5.1.1.3 Stille Reserven bei Umwandlungen ........................................................ 44 5.1.2 Die Problematik der Gewinnrücklagen ........................................................ 48 5.2 Steuerliche Rückwirkung ................................................................................. 54 5.2.1 Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag und steuerlicher Übertragungsstichtag ................................................................................... 54 5.2.2 Steuerlicher Rückwirkungszeitraum ............................................................ 56 5.2.3 Probleme im steuerlichen Rückwirkungszeitraum ...................................... 57 Inhaltsverzeichnis IX 5.2.3.1 Ausscheiden von Anteilseignern ............................................................. 58 5.2.3.2 Gewinnausschüttungen der übertragenden Kapitalgesellschaft .............. 59 5.2.3.3 Zahlungen an Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft ...... 62 5.2.3.4 Lieferungen und Leistungen zwischen übertragender Kapitalgesellschaft und übernehmender Personengesellschaft .............. 64 5.2.3.5 Pensionszusagen an Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft ................................................................................ 65 5.3 Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft ............................... 65 5.3.1 Bewertungswahlrecht gern. § 3 UmwStG .................................................... 66 5.3.2 Übertragungsgewinn .................................................................................... 69 5.3.3 Umwandlungskosten .................................................................................... 74 5.3.4 Maßgeblichkeit zwischen Handels-und Steuerbilanz bei Verschmelzungen ........................................................................................ 75 5.3.5 Körperschaftsteuerguthaben bzw. Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Kapitalgesellschaft nach § 10 UmwStG ............................... 83 5.4 Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft .......................... 89 5.4.1 Wertverknüpfung ......................................................................................... 90 5.4.2 Übernahmeergebnis ..................................................................................... 92 5.4.2.1 Ermittlung des Übernahmeergebnisses ................................................... 92 5.4.2.1.1 Anschaffungs-und Einlagefiktion (§ 5 UmwStG) ........................... 97 5.4.2.1.2 Behandlung von Anteilseignern der übertragenden Körperschaft, die nicht i.S.d. § 17 EStG beteiligt sind (§ 7 UmwStG) ................. 103 5.4.2.1.3 Ermittlung des Übernahmeergebnisses unter Berücksichtigung der Einlagefiktion ............................. .............................................. 107 5.4.2.2 Besteuerung des Übernahmeergebnisses ............................................... 109 5.4.2.3 Zusammenfassung und Zusammenhang zwischen Übertragungs-und Übernahmeergebnis ... ............ ...... ........................................................ 114 5.4.2.4 Bilanzielle Behandlung des Übernahmeergebnisses ............................. 117 5.4.2.5 Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG a.F .......................................................... 119 5.4.2.6 Konfusionsgewinne (§ 6 UmwStG) ...................................................... 126 5.4.3 Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft ........ 127 5.4.3.1 Abschreibung der übernommenen Wirtschaftsgüter und Besitzzeitanrechnung ........................................................................... 128 5.4.3.2 Steuerliche Behandlung von Verlustvorträgen ...................................... 131 5.5 Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern ................... 132 5.6 Nebensteuern .................................................................................................. 134 5.6.1 Grunderwerbsteuer .................................................................................... 134 5.6.2 Umsatzsteuer ............................................................................................. 135 X Inhaltsverzeichnis 6 Umwandlung einer KapGes in eine Einzelunternehmung durch Verschmelzung ................................................................................................. 135 7 Umwandlung einer KapGes in eine PersGes durch Formwechsel ............... 137 7.1 Zivil-und handelsrechtliche Regelungen ....................................................... 137 7.2 Steuerrechtliche Behandlung .......................................................................... 138 8 Abschlussfall ..................................................................................................... 139 KAPITEL III: VERSCHMELZUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines ....................................................................................................... 146 2 Verschmelzungsmotive .................................................................................... 148 3 Handelsrechtliche Regelungen ........................................................................ 148 3.1 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften im UmwG .................................... 148 3.1.1 Systematik ................................................................................................. 148 3.1.2 Verschmelzungsfähige Kapitalgesellschaften .......................................... , 149 3.1.3 Verschmelzung durch Aufnahme und Neugründung ................................. 149 3.2 Ablauf der Verschmelzung im Überblick. ....... ...... ...... ...... ....... ...... ..... ..... ....... 150 3.2.1 Vorbereitungsphase ................................................................................... 150 3.2.1.1 Verschmelzungsvertrag ......................................................................... 150 3.2.1.2 Umtauschverhältnis und bare Zuzahlungen .......................................... 151 3.2.1.3 Verschmelzungsbericht ......................................................................... 153 3.2.1.4 Verschmelzungsprüfung und Prüfungsbericht ...................................... 153 3.2.1.5 Kapitalerhöhung .................................................................................... 154 3.2.2 Beschlussverfahren .................................................................................... 157 3.2.3 Vollzug ...................................................................................................... 158 3.3 Rechtsfolgen einer Verschmelzung ................................................................. 158 4 Bilanzielle Behandlung in der Handelsbilanz ................................................ 158 4.1 Bilanzierung bei der übertragenden Kapitalgesellschaft ................................. 159 4.2 Bilanzierung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft ............................... 159 5 Steuerrechtliche Regelungen ........................................................................... 160 5.1 Systematik ....................................................................................................... 160 5.2 Steuerliche Rückwirkung ................................................................................ 161 5.3 Verschmelzungsvarianten ............................................................................... 161 Inhaltsverzeichnis XI 5.3.1 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ohne gegenseitige Beteiligung ................................................................................................. 162 5.3.2 "up-stream merger" ................................................................................... 163 5.3.3 "down-stream merger" ............................................................................... 164 5.3.4 "up-stream merger" und "down-stream merger" im Vergleich ................. 165 5.3.5 Kombinierter "up-stream/ down-stream merger" ...................................... 168 5.3.6 "side-stream merger" ................................................................................. 168 5.4 Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft .............................. 168 5.4.1 Bewertungswahlrecht gern. § 11 Abs. 1 UmwStG .................................... 168 5.4.1.1 Sicherstellung der späteren Besteuerung i.S.d. § 11 Abs. I Satz 1 Nr. I UmwStG ...................................................................................... 170 5.4.1.2 Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ....................... 171 5.4.2 Konsequenzen bei fehlenden Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG .................................................................................................... 173 5.4.3 Übertragungsgewinn .................................................................................. 176 5.4.4 Maßgeblichkeit der Handels-fiir die Steuerbilanz bei Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften? ........................................................................ 178 5.5 Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft ............................ 180 5.5.1 Wertverknüpfung ....................................................................................... 180 5.5.2 Übernahmeergebnis der übernehmenden Kapitalgesellschaft ................... 181 5.5.3 Übernahmeergebnis in Fällen, in denen kein (100 %iger) "up-stream merger" vorliegt ......................................................................................... 187 5.5.4 Beteiligungskorrekturgewinn ..................................................................... 192 5.5.5 Beschränkung der Hinzurechnung ............................................................. 194 5.5.6 Eintritt in die Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft ........ 197 5.5.7 Behandlung von Verlustvorträgen ............................................................. 198 5.5.7.1 Fortfiihrung eines eigenen Verlustvortrags ........................................... 198 5.5.7.2 Übergang eines verbleibenden Verlustvortrags ..................................... 201 5.5.8 Übernahmefolgegewinn ............................................................................. 207 5.6 Auswirkungen auf den steuerlichen Eigenkapitalausweis .............................. 208 5.6.1 Behandlung bei Umwandlungen gern. § 29 KStG ..................................... 212 5.6.1.1 Exkurs: Kapitalerhöhung und -herabsetzung gern. § 28 KStG .............. 214 5.6.1.1.1 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ..................................... 215 5.6.1.1.2 Kapitalherabsetzung ....................................................................... 219 5.6.1.1.3 Minderung des Sonderausweises durch das steuerliche Einlage- konto ............................................................................................... 222 5.6.1.2 Fiktion der Herabsetzung des Nennkapitals der übertragenden Kapitalgesellschaft gern. § 29 Abs. I KStG .......................................... 224 5.6.1.3 Übergang des Bestands des steuerlichen Einlagekontos ....................... 225 5.6.1.4 Anpassung an das Nennkapital ............................................................. 233 5.6.1.5 Verschmelzung ohne Kapitalerhöhung ................................................. 235 5.6.1.6 Verschmelzung mit Kapitalerhöhung .................................................... 237 XII Inhaltsverzeichnis 5.6.2 Zuordnung von Körperschaftsteuerguthaben gern. § 37 KStG und unbelastetem Teilbetrag gern. § 38 KStG .................................................. 240 5.6.3 Zusammenfassendes Beispiel .................................................................... 243 5.7 Steuerliche Folgen rur die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft ......................................................................................... 246 5.7.1 Anteile im Betriebsvermögen der übernehmenden Kapitalgesellschaft .... 248 5.7.2 Anteile im Betriebsvermögen sonstiger Anteilseigner .............................. 248 5.7.3 Anteile i.S.d. § 17 EStG ............................................................................. 249 5.7.4 Verschmelzungs geborene Anteile ............................................................. 249 5.7.5 Anteile i.S.d. § 23 EStG ............................................................................. 250 5.7.6 Sonstige Anteile ......................................................................................... 250 5.7.7 Einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG ................................. 251 5.7.8 Anteile mit Sperrbetrag nach § 50c EStG a.F ............................................ 251 5.7.9 Barabfindungen und bare Zuzahlungen ..................................................... 252 5.8 Besteuerung ausländischer Anteilseigner ....................................................... 253 5.9 Nebensteuern .................................................................................................. 254 5.9.1 Gewerbesteuer ........................................................................................... 254 5.9.2 Grunderwerbsteuer .................................................................................... 255 5.9.3 Umsatzsteuer ............................................................................................. 255 6 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften über die Grenze ......................... 256 6.1 Gründung einer SE im Wege der Verschmelzung .......................................... 256 6.2 Steuerliche Behandlung der Gründung einer SE im Wege der Verschmelzung ............................................................................................... 258 7 Abschlussfall ..................................................................................................... 259 KAPITEL IV: SPALTUNG VON KAPITALGESELLSCHAFTEN 1 Allgemeines ....................................................................................................... 267 2 Spaltungsmotive ............................................................................................... 267 3 Handelsrechtliche Regelungen ........................................................................ 268 3.1 Spaltung von Kapitalgesellschaften im UmwG ............................................. 268 3.1.1 Systematik ................................................................................................. 268 3.1.2 Arten der Spaltung ..................................................................................... 268 3.1.2.1 Aufspaltung ........................................................................................... 269 3.1.2.2 Abspaltung ............................................................................................ 269