TAMPEREEN YLIOPISTO Johtamiskorkeakoulu Tuomas Pekkala Yhteisön johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan muodostuminen ja siihen kohdennettavat tulot Pro gradu -tutkielma Vero-oikeus Tampere 2017 Tiivistelmä Tampereen yliopisto Johtamiskorkeakoulu PEKKALA, TUOMAS: Yhteisön johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan muodos- tuminen ja siihen kohdennettavat tulot Pro gradu -tutkielma, XIX + 82 s. Vero-oikeus Huhtikuu 2017 Tässä tutkielmassa tutkitaan kiinteän toimipaikan muodostumista valtioon siellä sijaitsevan yhteisön johtopaikan perusteella. Johtopaikka on yksi kiinteän toimipaikan muodostava te- kijä ja sen muodostumisesta säännellään TVL 13 a §:ssä ja OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklassa. Tutkielman tavoitteena on selvittää OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan yh- teisön johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan muodostumisen kriteerit. Tutkiel- massa pyritään myös selventämään OECD:n malliverosopimuksen johtopaikkojen eroja. Tu- lon kohdentamista johtopaikan muodostamaan kiinteään toimipaikkaan pyritään myös sel- keyttämään. Tutkimuksen metodeina käytetään oikeusdogmatiikkaa ja oikeusvertailua ja johtopaikan käsitteiden sisältöä tarkastellaan käyttäen analyyttista oikeustiedettä. Oikeusver- tailulla pyritään saamaan vastaavaa tutkimustietoa muista valtioista, sillä johtopaikan käsit- teeseen liittyvät tulkintaongelmat perustuvat valtioiden kansallisten lainsäädäntöjen erilais- ten johtopaikkojen tunnistamisiin ja niiden muodostumisen kriteereihin. Johtopaikan muo- dostaman kiinteän toimipaikan muodostumisen kriteerien selvittämisen jälkeen selvitetään tulon kohdentamisen perusteet johtopaikan tuloksi. Tutkielma on teoreettinen ja sen lähteinä käytetään lakeja, OECD:n malliverosopimusta, OECD:n ohjeita oikeuskäytäntöä, oikeuskir- jallisuutta ja tiedeyhteisön arvostamia kansainvälisiä artikkeleita kuten European Taxation ja Bulletin for International Taxation. Tutkielmassa käsiteltävät johtopaikat voidaan jakaa verosopimuksellista asuinvaltiota käsit- televään 4 artiklan 1 kohdan liikkeen johtopaikkaan, 4 artiklan 3 kohdan yhteisön tosiasial- liseen johtopaikkaan ja kiinteää toimipaikkaa käsittelevään 5 artiklan 1 kohdan yhteisön joh- topaikkaan. Johtopaikan muodostaman kiinteän toimipaikan on täytettävä malliverosopi- muksen 5 artiklan 1 kohdan kiinteän liikepaikan kriteerit, jotta sen katsotaan muodostavan kiinteän toimipaikan. 4 artiklan 1 kohdan mukainen liikkeen johtopaikka muodostaa yleisen verovelvollisuuden sijaintivaltioonsa, mikäli valtion kansallinen lainsäädäntö näin mahdol- listaa. Liikkeen johtopaikalta ei edellytetä kiinteän toimipaikan muodostumisen edellyttämää kiinteää liikepaikkaa. 4 artiklan 3 kohdan tosiasiallinen johtopaikka on pohjimmiltaan kiinteä toimipaikka, mutta se muodostuu yhteisön ylimmän johdon sijaintipaikan perusteella. Tosi- asiallinen johtopaikka määrittää verosopimuksellisessa kaksoisasujatilanteessa asuinvaltion. OECD:n malliverosopimuksessa on kiinnitetty kohtalaisesti huomiota johtopaikan muodos- tumisen kriteereihin, mutta siihen kohdennettavaan liiketuloon ei juurikaan. Malliverosopi- muksen kommentaari on tarjonnut tulkinta-apua jäsenvaltioille, muttei jäsenvaltioiden mie- lestä riittävästi. Tämän seurauksena OECD on antanut kohdentamisraportin ohjeeksi tulon kohdentamiseksi kiinteälle toimipaikalle. Raportissa esiteltiin OECD:n hyväksymä menette- lytapa tulon kohdentamiseen kiinteälle toimipaikalle (Approved OECD Approach, AOA). Tulo kohdennetaan johtopaikan muodostamaan kiinteään toimipaikkaan aina tosiasiallisten olosuhteiden perusteella, kiinnittäen huomiota johtotoimien tekopaikkaan, riskin kantajaan, avainhenkilötoimintoihin ja varallisuuden taloudelliseen omistajaan. OECD:n tarkoituksena on ollut yhtenäistää jäsenvaltioiden tulon kohdentamiskäytäntöä, mutta toistaiseksi jäsenval- tioissa ei ole vielä paljoa käytäntöä AOA:n soveltamisesta, sillä yhteisöjen tulon kohdenta- miseen yhteisön osien välille ei ole jäsenvaltioiden veroviranomaisten toimesta vielä juuri- kaan puututtu. Sisällysluettelo Sisällysluettelo I Lähdeluettelo III Oikeustapausluettelo XVII Lyhenneluettelo XIX 1 JOHDANTO ................................................................................................................. 1 1.1 Tutkielman aihepiiri ja tausta .................................................................................. 1 1.2 Tutkimusongelma ja tutkimuskysymykset .............................................................. 8 1.3 Tutkielman rakenne, -rajaus ja -lähdeaineisto ....................................................... 10 1.4 Tutkielman metodologinen lähestymistapa ........................................................... 12 1.5 OECD:n ohjeet oikeuslähteenä .............................................................................. 13 2 KIINTEÄ TOIMIPAIKKA ....................................................................................... 17 2.1 Kiinteän toimipaikan taustat .................................................................................. 17 2.2 Kiinteän toimipaikan verotus ................................................................................. 18 2.2.1 Kiinteän toimipaikan verotus Suomen kansallisessa lainsäädännössä ........... 18 2.2.2 Kiinteän toimipaikan verotus OECD:n malliverosopimuksessa .................... 21 2.3 Kiinteän toimipaikan muodostuminen ................................................................... 22 2.3.1 Pääsäännön mukaan muodostuva kiinteä toimipaikka ................................... 22 2.3.2 Negatiivinen lista ............................................................................................ 26 3 YHTEISÖN JOHTOPAIKKA .................................................................................. 29 3.1 Yhteisön johtopaikan taustat .................................................................................. 29 3.2 OECD:n malliverosopimuksen 4 artiklan johtopaikkojen muodostuminen .......... 35 3.2.1 4 artiklan 1 kohdan liikkeen johtopaikan muodostuminen ............................. 35 3.2.2 4 artiklan 3 kohdan tosiasiallisen johtopaikan muodostuminen ..................... 38 3.3 OECD:n malliverosopimuksen 5 artiklan yhteisön johtopaikan muodostuminen . 40 4 TULON KOHDENTAMINEN YHTEISÖN JOHTOPAIKKAAN ....................... 53 4.1 Tulon kohdentamisen perusperiaatteet .................................................................. 53 4.2 Tulon kohdentaminen kiinteään toimipaikkaan ..................................................... 59 4.2.1 Suomen lainsäädäntö tulon kohdentamisessa ................................................. 59 I 4.2.2 OECD:n hyväksymä menettelytapa tulon kohdentamiseen ........................... 63 4.3 Tulon kohdentaminen johtopaikan perusteella muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan ................................................................................................................... 72 5 JOHTOPÄÄTÖKSET ............................................................................................... 78 II Lähdeluettelo Aarnio 1989 Aarnio, Aulis: Laintulkinnan teoria – Yleisen oikeustieteen oppikirja. Porvoo, 1989. Aarnio 1997 Aarnio, Aulis: Oikeussäännösten systematisointi ja tulkinta. Teoksessa Häyhä, Juha (toim.): Minun metodini. WSOY. Porvoo 1997. Andersson 1995 Andersson, Edward: Tuloverotus ja varallisuusverotus. Talentum, 1995. Andersson – Ikkala 2000 Andersson, Edward – Ikkala, Jarmo: Elinkeinoverolain kommentaari. Talentum, Jyväskylä, 1996 ja 2000. Arnold 2010 Arnold, Brian: Tax Treaty News, 64 BIT 602, 2010. Athanas 1996 Athanas, Peter: General Report. Permanent Establishments of Banks, Insurance Companies and Other Financial Institutions. Cahiers de droit fiscal international, Vol- ume LXXXI. Kluwer, 1996. Avery Jones 2008 Avery Jones, John: The Definition of Company Residence in Early UK Tax Treaties, BTR 556, 2008. III Avery Jones et al. 2006 Avery Jones, J. – De Broe, L. – Ellis, M. – van Raad, K. – Le Gall, J.-P. – Goldberg, S. – Killius, J. – Maisto, G. – Miyatake, T. – Torrione, H. – Vann, R. – Ward, D. – Wiman, B.: The Origins of Concepts and Expressions Used in the OECD Model and their Adoption by States, 60 BIT 220, 2006. Baker – Collier 2009 Baker, Philip – Collier, Richard S.: 2008 OECD Model: changes to the Commentary on Article 7 and the attribution of profits to permanent establishments, 63 BIT 5. Journals IBFD, 2009. Bernstein 2000 Bernstein, Jack: Canadian Taxation Issues for Electronic Commerce. Tax Notes In- ternational (TNI) 17.07.2000. Bizioli 2008 Bizioli, Gianluigi: The Evolution of the Concept of the Place of Management in Ital- ian Case Law and Legislation: Interaction with Tax Treaties and EC Law, 48 ET 527, 2008. de Broe 2009 de Broe, Luc: EC and International Tax Law Series Volume 5: Residence of Compa- nies under Tax Treaties and EC Law, Corporate Tax Residence in Civil Law Juris- dictions, Kluwer Law International, IBFD 2009. IV van Brunschot 2005 Brunschot, Frank van: The judiciary and the OECD Model Tax Convention and its commentaries. Bulletin for International Taxation, 1/2005. Saatavana osoitteessa: http://online.ibfd.org/kbase/#topic=doc&url=/highlight/collec- tions/bit/pdf/bifd010502.pdf&q=model+convention+conventions+mo- dels&hlm=altering&WT.z_nav=Navigation&colid=4948&title=The+judici- ary+and+the+OECD+Model+Tax+Convention+and+its+commentaries (08.11.2016). Burg 2016 Burg, Pierre: Treaty between Belgium and France: French Administrative Supreme Court Rules on Place of Management of Belgian Company. News IBFD, 10.03.2016. Burgstaller – Haslinger 2004 Burgstaller, Eva – Haslinger, Katharina: Place of Effective Management as a Tie- Breaker-Rule – Concept, Developments and Prospects, International Tax Review, In- tertax Volume 32, Issue 8/9, Kluwer Law International, 2004. Couzin 2002 Couzin, Robert: Corporate Residence and International Taxation, 2002. Doernberg – Hinnekens 1999 Doernberg, Richard L. – Hinnekens, Luc: Electronic Commerce and International Taxation. Hague 1999. Euroopan Neuvosto 2003 Euroopan Neuvosto - Neuvoston direktiivi 2003/49/EY, annettu 3 päivänä kesäkuuta 2003, eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä, 2003. V E&Y 2014 E&Y: D-A-CH newsletter, 2. quarter 2014. Die Besteuerung von Betriebsstätten in Deutschland, Österreich und der Schweiz, 2014. Filinov et al. 2014 Filinov, Mikhail et al.: Russia, in Permanent Establishments; A domestic Taxation, Bilateral Tax Treaty and OECD Perspective. E. Reimer et al. eds., Wolters Kluwer 2014. Finér 2015 a Finér, Lauri: Liiketulon kohdentaminen kiinteille toimipaikoille, osa I (referee-artik- keli). Verotus 3/2015. Finér 2015 b Finér, Lauri: Liiketulon kohdentaminen kiinteille toimipaikoille, osa II (referee-ar- tikkeli). Verotus 4/2015. HE 107/2006 Hallituksen esitys Eduskunnalle tuloverotuksen siirtohinnoittelua koskevaksi lainsää- dännöksi. 107/2006, 25.08.2006. Helminen 2009 Helminen, Marjaana: Kansainvälinen tuloverotus, Edita: Helsinki, 2009. Helminen 2015 Helminen, Marjaana: Kansainvälinen tuloverotus. Talentum Fokus, Helsinki 2015. Saatavana osoitteessa: http://fokus.talentum.fi.helios.uta.fi/teos/DABBXXB- TAFHBG#kohta:KANSAINV((c4)LINEN((20)VEROTUS((20). (15.11.2016). VI Hirvonen 2011 Hirvonen, Ari: Mitkä metodit? Opas oikeustieteen metodologiaan. Helsinki, 2011. Holmes 2007 Holmes, Kevin: International Tax Policy and Double Tax Treaties. An Introduction to Principles and Application, 2007. Huibregtse – Verdoner – Valutyte – Offermanns 2015 Huibregtse, Steef – Verdoner, Louan – Valutyte, Igne – Offermanns, René: Status of Implementation of the Authorized OECD Approach into Domestic Tax Law and Tax Treaties – Part 1. Volume 55, No. 8. IBFD, European Taxation, 2015. Husa 2008 Husa, Jaakko: Kilpailusta kumppanuuteen – oikeusvertailevat lähestymistavat valtio- sääntöoikeudessa. Oikeus kansainvälisessä maailmassa – Ilkka Saraviidan juhlakirja. Helsinki 2008. IBFD Treaties 2013 Toimivaltaisten viranomaisten solmima sopimus Amerikan Yhdysvaltojen hallituk- sen ja Belgian kuningaskunnan välillä tuloverotusta koskevan kaksinkertaisen vero- tuksen välttämiseksi ja veronkierron estämiseksi. (17.06.2013). Sopimus julkaistiin Belgian virallisessa julkaisussa, IBFD Treaties, 06.08.2013. IFA 2006 The attribution of profits to permanent establishments. International Fiscal Associa- tion, Cahiers de droit fiscal vol. 91 b, 2006. VII