MENKUL SERMAYE ĐRATLARININ VERGĐLENDĐRĐLMESĐ * *** Ahmet Tekin ÖZET Menkul Sermaye Đratlarının vergilendirilmesi sık değişen uygulamalara tabi olmaktadır. Özellikle Hazinenin borçlanma ihtiyacı,menkul sermaye iratlarının beyanı ve diğer vergileme işlemlerinde önemli kolaylıkların sağlanmasına neden olmaktadır. Beyannameye dahil edilmeyen menkul sermaye iratları mükelleflerin daha düşük tarifelerde vergilenmesiyle sonuçlanmakta bu uygulamada vergi adaleti açısından önemli tartışmalara yol açmaktadır. Anahtar Kelimeler: Menkul Sermaye Đradı, Kar Payı, Vergi Alacağı,enflasyondan arındırma oranı,Hazine Bonosu ve Devlet Tahvili ABSTRACT TAXATION OF RETURNS ON MONETARY CAPĐTAL The taxation of monetary capital returns is subject to grefuntly charging regulations. Especially the treasuary’s need to borrow simlifies the declaretion of taxable incomes and taxation. Those income declerations about monetory investment returns that are not subject to mondatory declaration result in taxation based on smaller rater. This causes serious debates. Whether the system is just or not. GĐRĐŞ Menkul Sermaye iratlarında vergilendirme yöntemi olarak, kaynaktan kesinti ve beyan yöntemi kullanılmaktadır. Önemli bir kısım iradın beyannameye dahil edilmemesi (toplama yapılmaması) mükelleflerin daha alt dilimler üzerinden vergi ödemesi sonucunu doğurmaktadır. Enflasyondan arındırma konusu da önemli tartışmalara neden olmaktadır. 1. MENKUL SERMAYE ĐRATLARINDA ELDE ETME Gelir Vergisi açısından vergiyi doğuran olay, gelirin elde edilmesidir. Elde etme, geliri oluşturan kazanç ve iratlara hukuken ve iktisaden tasarruf edebilme olanağını ifade eder. Menkul sermaye iradında elde etme hukuki ve ekonomik tasarruf imkanının doğduğu anda gerçekleşir. Elde etmede asıl ölçü, gelirin gelir, sahibinin emrine amade kılınması anlamına gelen ekonomik tasarruf olmakla birlikte, bunun tespiti güç olduğu ve daha subjektif bir ölçü olduğu için hukuki tasarrufun esas alınması gerekir. Buna göre gelirin sahibi tarafından hukuken talep edilebilir hale geldiği anda ekonomik tasarrufunda doğduğu kabul edilir. Talep hakkı *Yard. Doç. Dr., Dumlupınar Üniversitesi Đktisadi ve Đdari Bilimler Fakültesi, Maliye Bölümü 1 doğmuş olduğu halde gelirin elde edilmemiş olması halinde bunu ispat külfeti mükellefe aittir1. Menkul sermaye iratlarının elde edilmesinde (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları hariç) yetkili kurulların kar dağıtım kararı ve zamanı ile vade tarihlerine bağlı olmak üzere tahakkuk esası geçerli olmaktadır. Diğer bir deyimle vergiyi doğuran olay kar paylarının elde edilmesinde kar dağıtımının başladığı tarih, faizlerde ise bono, tahvil ve mevduatların vade tarihinde meydana gelmektedir. Tahsil işleminin yapılıp yapılmaması belirleyici değildir. Çünkü, bu tarihlerde bir yandan hesaben ödeme meydana gelirken, diğer yandan da talep hakkı doğmaktadır2. 19 Ocak 1996 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 191 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde 3946 sayılı kanun ile yapılan değişiklikler sonrası, kurumlardan elde edilen kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin esaslar açıklanırken; belirtilen tebliğin kar paylarının elde edilmesine ilişkin esaslar açıklanırken; belirtilen tebliğin kar paylarının elde edilmesi başlıklı B bölümünde aşağıdaki açıklamalar ile konuya netlik getirilmiştir. “Mükelleflerce elde edilen kar paylarının hangi tarihte elde edildiğinin belirlenmesi, bu gelirin hangi yılın geliri olarak beyan edileceğinin saptanması bakımından önem taşımaktadır. Genel olarak, kar payları da dahil, menkul sermaye iratlarında “elde etme”, gelirin hukuki ve ekonomik tasarruf etme imkanının doğmuş olmasına bağlanmıştır. ‘Hukuki tasarruf’, gelir sahibinin gelir üzerinde talepte bulunma hakkını,”ekonomik tasarruf ise ödemeyi yapacak olan tarafından, gelirin sahibinin emrine amade kılınmasını ifade eder. Buna göre, bir gelirin hukuken talep edilebilir hale geldiği halde, ödemeyi yapacak olanın yükümlülüklerini yerine getirmemek suretiyle gelirin fiilen sahibinin emrine amade kılınmaması halinde, gelir elde edilmiş kabul edilmeyecektir”3. Bu genel açıklamalardan sonra aşağıdaki kısımda önce kar dağıtımı olmak üzere menkul kıymetlerden elde edilen iratların elde edilmesine ilişkin konular üzerinde durulacaktır. 1.1.Anonim Şirketlerde Kar Dağıtımı Anonim şirketlerde kar dağıtım kararını şirket genel kurulu vermektedir. Genel kurul kar dağıtım kararını vermiş ise, kar dağıtım tarihinde genel kurul tarafından kar dağıtım tarihinin tespitinin şirketin yönetim kuruluna bırakıldığı durumda ise, yönetim kurulunun tespit ettiği dağıtım tarihinde kar payı elde edilmiş kabul edilir. Ancak bu tarihte kurum 1 Mustafa ERGĐ ve Hidayet ALTINBAŞ,’’Menkul Kıymetler ve Vergileme Esasları’’II,Maliye Postası, 15 Aralık 1998,s.93. 2Sani AK,’’ Menkul Sermaye Đratları ve Vergilendirilmesi’’, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı:142,s.50. 3 Daha fazla bilgi için bkz., A.Şahin SAVCI,” Menkul Sermaye Đratlarından Kar Paylarında Vergiyi Doğuran Olay”, Vergi Dünyası, Sayı:180, Ağustos 1996, s.57-63, Doğan ERDEM , “Vergi Alacağı”, Vergi Sorunları, s.80-81 2 tarafından çeşitli nedenlerle kar dağıtımına fiilen başlanmaması halinde kar paylarının fiilen dağıtımına başlandığı tarihte kar payı elde edilmiş sayılır. Kar dağıtımına başlandığı halde, ortağın kar payını tahsil etmemiş olması hukuki ve ekonomik tasarruf gerçekleştiğinden kar payının elde edilmesini engellemez. Diğer taraftan, şirket yetkili organlarınca kar dağıtımına ilişkin hukuki prosedür tamamlanmamakla birlikte, kar payının fiilen dağıtıldığı ve ortak tarafından tahsil edildiği durumda da fiili tasarruf gerçekleşeceğinden, kar payı elde edilmiş olacaktır4. 1.2.Limited Şirketlerde Kar Dağıtımı Limited şirketlerde kar dağıtım kararı, şirketin ortak sayısının 20’den fazla olduğu durumlarda, şirket genel kurulu tarafından verilir. Ortak sayısının 20 veya daha olduğu durumda bu karar ortakların yazılı oyları ile alınır. Her iki durumda da kar dağıtımına karar verilmiş ve kar dağıtım tarihi saptanmış ise, kar dağıtım tarihinde kar payı ortaklar tarafından elde edilmiş kabul edilir. Ancak, bu tarihte kurum tarafından çeşitli nedenlerle kar dağıtımına başlanmaması halinde, kar payları fiilen dağıtımına başlandığı tarihte elde edilmiş sayılır. Anonim şirketlerde olduğu gibi kar payının bu tarihten sonra tahsil edilmemiş olması elde etmeyi engellemez. Aynı şekilde kar dağıtımına ilişkin hukuki prosedür yerine getirilmemekle birlikte, karın ortaklara fiilen dağıtıldığı durumda da kar payının elde edilmesi gerçekleşmiş olur5. 1.3.Eshamlı Komandit Şirketlerde Kar Dağıtımı Eshamlı komandit şirketlerde kar dağıtımına ilişkin kararlar komanditerler genel kurulu tarafından anonim şirketlerin tabi olduğu, hükümler çerçevesinde verilir. Eshamlı komandit şirketlerde, anonim şirketlerin yönetim kuruluna ilişkin görev ve sorumluluklar komandite ortaklar tarafından yerine getirilir. Buna göre, komanditerler genel kurulu tarafından kar dağıtımına karar verildiği ve kar dağıtım tarihinin genel kurul veya şirketi idare ve temsile yetkili komandite ortaklarca belirlendiği durumda, kar payı komanditer ortaklarca tahsiline ilişkin olarak anonim ve limited şirket ortakları için yapılan açıklamalar bu şirketler için de geçerlidir6. 4 Erdal SÖNMEZ ve Garip AYAZ ,’’4444 Sayılı Kanun Sonrası Menkul Sermaye Đratlarının Beyanı ve Ortaya Çıkması Muhtemel Sorunlar I, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Sayı:138, Ekim 1999,s.28-29. 5 SÖNMEZ ve AYAZ ’’,4444 Sayılı Kanun Sonrası Menkul Sermaye Đratlarının Beyanı ve Ortaya Çıkması Muhtemel Sorunlar I’’, a.g.m.,s.28-29. 6 Halil BAĞDINLI,’’Menkul Sermaye Đratlarının Vergilendirilmesi’’,Vergi Sorunları Sayı:150, Mart 2001, s.100 3 1.4.Kooperatiflerde (Gelir-Gider farkı) Dağıtımı Kooperatifler Kanuna göre kooperatiflerin ortakları ile yapılan işlemlerden bir yıllık faaliyet sonunda elde edilen gelir-gider farkının ortaklar arasında, ortaklarla olan işlemleri oranında bölüşülmesi esastır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/2 maddesine göre kooperatiflerce ortaklara dağıtılan gelir- gider farkları menkul sermaye iradı olarak kabul edilmemiştir. Dolayısıyla, ortaklarca elde edilen bu mahiyetteki gelir-gider farkları verginin konusuna alınmamıştır. Gelir –gider farkları ortakların kooperatife koydukları değerlerin yıllık faaliyet sonunda tekrar ortaklara iade edilmesi düşüncesi ile menkul sermaye iradı olarak kabul edilmemiştir. Kooperatiflerde, gerek ortaklarla yapılan işlemlerden doğan kazancın ortaklara , kooperatiflerle yaptıkları işlemler oranı dışında dağıtılması, gerekse ortak dışı faaliyetlerden doğan gelir-gider farkının ortaklara dağıtılması durumunda ortaklarca elde edilen kazançlar kar payı olarak gelir vergisine tabi tutulmaktadır. Kooperatiflerin genel kurullarınca kazancın dağıtılmasına karar verildiği ve gelir-gider farkı dağıtım tarihinin tespit edildiği durumda kooperatif ortaklarınca gelir-gider farkının dağıtımına başlandığı tarihte elde edildiği kabul edilir7. 1.5. Đş Ortaklıklarında Kar Dağıtım Đş ortaklıkları Kurumlar Vergisi Kanunun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (E) bendinde kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmıştır. Bu ortaklıklar, Kanununun 1’inci maddesinin (A), (B), (C)) ve (D) bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancı paylaşmak amacıyla kurulan ortaklıklardır. Đş ortaklıklarında kazanç işin bitiminde paylaşılmakta olup, işin bitimi ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesinde belirlenen esaslara göre tayin olunmaktadır. Kurumlar Vergisi mükellefi olarak kabul edilen bu ortaklıklar, belirli bir süre içerisinde belirli bir işi sonuçlandırmak üzere kurulur, işin bitiminde yasal yükümlülükler yerine getirildikten sonra mükellefiyeti sona erdirilir. Đşin bitiminde ortaya çıkan kazanç işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edilerek vergilendirilir. Bu kazançların, Kurumlar Vergisi beyanname verme süresi içinde ortaklara dağıtıldığı kabul edilecektir. Đş ortaklıklarının gerçek kişi ortaklarının ortaklığın kazancından aldığı kar payı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/2 maddesinde menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir. Đş ortaklıklarının kurum veya şahıs ortaklığı statüsündeki ortaklarının ortaklık kazancından aldıkları payları ise elde edeninin statüsüne göre kurum kazancı(iştirak kazancı) veya ticari kazanç olarak nitelendirilmektedir. Bu nedenle, menkul sermaye iradı veya ticari 7 SÖNMEZ ve AYAZ, a.g.m., 30-31 4 kazanç olarak nitelendirilen kar paylarının gerçek kişilerce elde edilmesi halinde, bu kar paylarının beyan edilmesi gerekmektedir8. 1.6.Diğer Menkul Sermaye Đratlarında Elde Etme Menkul sermaye iratlarında elde etme “hukuki ve ekonomik tasarruf” ilkesine bağlanmış bulunmaktadır. Kar payı olarak değerlendirilen menkul sermaye iratlarının ne zaman elde edilmiş olacağı hususu yukarıda ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Menkul sermaye iratlarında elde etme hususunda kabul edilmiş olan kriterin tüm unsurlar için aynı olması nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde yer alan diğer menkul sermaye iratlarının elde edilmiş sayılacağı tarihlere de aşağıda kısaca değinilecektir9. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 4’üncü bendinde yer alan menkul sermaye iradının elde edildiği tarih, kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih olmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 5’inci bendinde yer alan tahvil faizleri, faiz kuponunun üzerinde yazılı vade tarihlerinde, hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut Đdaresi, Kamu Ortaklığı Đdaresi ve Özelleştirme Đdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerde, yine vade tarihlerinde elde edilmiş sayılır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 6’ıncı bendinde yer alan alacak faizleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 7’inci bendinde yer alan mevduat faizlerinde de vade tarihinde menkul sermaye iradı elde edilmiş kabul edilecektir. Ancak faiz peşin alınmış ise elde etme tahsilatın yapıldığı tarihte gerçekleşmiş olur. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 8’inci bendinde yer alan hisse senetleri ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen bedellerde ise, satış bedellerinin elde edilmesi tarihidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 9’uncu bendinde yer alan iştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kar paylarının devir ve temliki karşılığında alınan para ve ayınlar da devir ve temlikin yapıldığı tarihte elde edilmiş olacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 10’uncu bendinde yer alan her çeşit senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri ise, iskontonun yapıldığı gün elde edilmiş sayılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 12’inci bendinde yer alan faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara 8 BAĞDINLI, a.g.m., s.101 9 BAĞDINLI, a.g.m., s.101-103 5 katılma hesabı karşılığında ödenen kar paylarında ise, menkul sermaye iradı kar payının dağıtılmaya başlandığı tarihte elde edilmiş sayılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 13’üncü bendinde yer alan vergi alacağı uygulamasında da elde etme kar payının dağıtıldığı tarihte gerçekleşecektir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin 14. bendinde yer alan;repo işlemlerinde ise, menkul kıymetlerin iktisap edildiği veya elden çıkarıldığı tarihte gerçekleşecektir. Dar mükellefiyete tabi mükelleflerde ise, menkul sermaye iradı, Türkiye’de emirlerine amade kılındığı tarihte elde edilmiş olacaktır. Bu iradın yurt dışına transferinde gecikmeler olması elde etme tarihini etkilemez. Elde edilen menkul sermaye iradının TL veya yabancı para cinsinden olması ise sonucu etkilememektedir. Đrat yabancı para cinsinden elde edilmiş ise, Gelir Vergisi Kanunu’nun 79’uncu maddesi uyarınca elde edildiği günün borsa rayici ile borsa rayici yoksa Maliye Bakanlığınca belirlenecek kur üzerinden TL’ye çevrilerek vergiye tabi tutulacaktır. 2.KAR PAYLARININ VERGĐLENDĐRLMESĐ 3946 Sayılı Kanun ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun bir kısım hükümleri değiştirilerek, kurumlardan elde edilen kar paylarının vergilendirilmesine ilişkin esaslar yeniden düzenlenmiştir. Ayrıca, yapılan bir değişiklikle kar payı elde edenlerin kar paylarının 1/3’ü (01.01.2000 tarihinden itibaren elde edilen kar paylarının 1/5’i) “vergi alacağı” olarak tanımlanmış ve bu tutar menkul sermaye iradı sayılmıştır. 19.01.1999 gün ve 22528 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği ile kar payları ve vergi alacağı ilgili yeni düzenlemeler getirilmiştir10. 2.1.Kurumlardan Elde Edilen Kar Paylarının Vergilendirilmesi 2.1.1.Kar Payı Kavramı ve Türleri Gelir Vergisi Kanunu’ nunda kar payı kavramı tanımlanmamış, ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinde menkul sermaye iradı olarak nitelendirilecek olan bazı kar payı çeşitleri ismen sayılmıştır, bunlar11: -Her nevi hisse senetlerinin kar payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa senetlerine verilen kar payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kar payları dahil); -Đştirak hisselerinden doğan kazançlar (limited şirket ortaklarının ,iş ortaklıklarının ortakları ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin 10 O.Necdet ORHUN, “Kar Payı, Stopaj ve Sermaye Đlişkisi”, Mükellefin Dergisi, Sayı:85, Ocak 2000, s.10, BAĞDINLI, a.g.m., s.103 11 Mustafa ÖZYÜREK, “Menkul Sermaye Đratlarının Beyanı ve Türkiye Gerçeği”, Finansal Forum, 27.3.2001, BAĞDINLI, a.g.m., s.103 6 ortakları ile yaptıkları muameleler nispetinde dağıtımı ise kazanç dağıtımı sayılmamaktadır). Adi Komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları, şirket karının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır. - Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları: “Kurumlardan alınan kar payı kavramı yukarıda sayılan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının 1,2 (adi komandit şirketlerde komanditerlerin kar payları hariç) ve 3 numaralı bentlerinde belirtilen paylarını ifade etmektedir. Aynı fıkranın 12’inci bendinde, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabına ödenen kar payları da menkul sermaye iradı sayılmıştır. Söz konusu menkul sermaye iratları anılan bentte “kar payı”sayılmakla birlikte, bu iratlar bir alacak hakkına dayanmakta olduğundan vergi uygulaması bakımından faiz geliri olarak kabul edilmekte ve faiz gelirlerinin tabi olduğu hükümlere göre vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, bunlar kurumlardan alınan kar payı kavramı içinde değerlendirilmemektedir. 3946 Sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 75’inci maddesinin ikinci fıkrasının sonuna eklenen bir bent ile de 75’inci maddede tanımlanan “vergi alacağı menkul sermaye iradı sayılmış ve 85 ve 86’ıncı maddelerde yapılan değişikliklerle kurumlardan alınan kar paylarının bir unsuru olarak, kar paylarının tabi olduğu esaslar çerçevesinde beyan edilmesi ve vergilendirilmesi öngörülmüştür. Türk Ticaret Kanunu’nunda da kar payının tarifi yapılmamışsa da, yasada kar payı ile ilgili müteaddit maddeler vaaz edilmiş ve her pay sahibinin, kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre, genel kurul’ca kendilerine dağıtılmaya tahsis olunan safi kazanca, payı oranında katılacağı öngörülmüştür12. 2.1.2.Kurumlardan Bedelsiz Alınan Đştirak Hisseleri ve Hisse Senetleri Kurumlar tarafından iç kaynaklar kullanılmak suretiyle sermaye artırımına gidildiği durumda, artırılan sermayeyi temsil etmek üzere ortaklara bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri verilmektedir. Bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verilmesine neden olan sermaye artırımları kurumların iç kaynaklarını oluşturan sermaye yedekleri veya kar yedeklerinden karşılanmaktadır. Genel olarak kar yedekleri, yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar ve özel-fonlar gibi işletme faaliyetleri sonucu elde edilen karların dağıtılmamış kısmını ifade eder. Sermaye yedekleri ise hisse senedi ihraç primleri; iptal edilen ortaklık payları, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi veya maliyet artışına konu edilmesi sonucu oluşan fonlardan meydana gelir. Dönem karından ayrılan yedeklerin herhangi bir yılda sermayeye ilave edilmesi, ortaklara fiilen dağıtılan kar payları ile kurumun sermaye 12 ORHUN, a.g.m., s.7 7 artırımına iştirak edilmesi aynı mahiyettedir. Her iki halde de ortaklar kurum bünyesinde oluşan karlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kar yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi iktisabı, kurum açısından kar dağıtımı ve ortaklar açısından kar payı hükmündedir. Sermaye yedekleri ile sermaye artırımında bulunulduğu durumda ise, sermaye yedeklerinin mahiyeti icabı, bir kar dağıtımı söz konusu değildir. Zira sermaye yedekleri kurumun vergiye tabi karından ayrılan bir unsur olmayıp, çeşitli değerleme farklılıkları nedeniyle sermayede meydana gelen kayıpları karşılamak üzere kayden oluşturulan fonları ifade etmektedir. Bunların sermayeye ilavesi ile sermayede reel anlamda bir artış meydana gelmemektedir. Buna göre mevzuat çerçevesinde sermaye yedeği olarak nitelendirilen ve sermayeye ilavesi kar dağıtımı; sermayeyi ilave nedeniyle, ortaklara bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verilmesi de kar payı sayılmayan haller şunlardır: Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi nedeniyle oluşan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi ; Đştirak hisselerinin, gayrimenkullerin ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışında, maliyet bedellerinin artırılması sonucu oluşan maliyet artış fonunun sermayeye ilavesi; Kesilip satılmak üzere, ağaç yetiştiriciliğinde aktifleştirilen giderlerin yeniden değerleme, oranında artırılması sonucu oluşan gider artış fonunun sermayeye ilavesi; Anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmalarından sağlanan kazançların sermayeye ilavesi. Olağanüstü kar yedekleri ise, önceki yıl kararları ve son yıl karı gibi adlarla belirtilen kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi nedeniyle ortaklarca iktisap edilen iştirak hisseleri mukayyet değerleriyle; hisse senetleri ise itibari değerleri ile ortakların kar payını oluşturacaktır. Bu kar payları kurumlardan elde edilen kar paylarının tabi olduğu ve yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde vergilendirilecektir. Bilindiği gibi, kurumlarca sermaye artırımında bulunulduğunda, bu artırımın kaynaklarının ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir. Kurumlar sermaye artırımı nedeniyle ortakların bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi verdikleri sırada, sermaye artırımının kaynaklarını yazılı olarak ortaklarına bildireceklerdir. Đstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetleri ile ilgili olarak bu mecburiyet, bedelsiz hisse senedi iktisabına aracılık eden borsa aracı kurumları vasıtasıyla yerine getirilecektir13. 13 BAĞDINLI, a.g.m., s.104-105 8 2.1.2.1.Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 28/a Maddesi Kapsamında Yapılan Düzenleme Kar yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi veya hisse senedi iktisabı, kurum açısından kar dağıtımı ve ortaklar açısından kar payı hükmünde sayılmaktadır. Ayrıca 31.12.1998 tarihine kadar yürürlükte bulunan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Geçici 23/a maddesi uyarınca; gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışından ve üretim tesislerinin yeni kurulan bir şirket ayni sermaye olarak konulmasından doğan ve sermayeye ilavesi şartıyla vergilendirilmeyecek kazanç, esas itibariyle kar yedeği mahiyetinde olmakla birlikte, söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında bu kazançların sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı belirtilmişti. Bu madde hükmü dikkate alındığında, anılan kazançların sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklara verilecek bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetlerinin kar payı olarak kabul edilmeyeceği sonucu ortaya çıkmaktaydı. Zira bu hükme istinaden, 31.12.1998 tarihine kadar bu yolla elde bedelsiz iştirak hisseleri veya hisse senetleri kar payı olarak kabul edilmemiştir. Ancak bahse konu düzenlemenin yürürlük tarihinin 31.12.1998 tarihinde dolması nedeniyle kanun koyucu, Geçici 28/a maddesi ile uygulamanın süresini 31.12.2002 tarihine kadar uzatmış bulunmaktadır. Bahse konu madde ile süre uzatımı yapılmış olmakla birlikte kanunun geçici 28/a maddesinde 4503 Sayılı Kanun ile düzenleme yapılmadan önce , gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin satışından ve üretim tesislerinin yeni kurulan bir şirkete ayni sermaye olarak konulmasından doğan ve sermaye ilavesi şartıyla vergilendirilmeyecek kazancın, sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı belirtilmediğinden, söz konusu kazançların sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklara verilin bedelsiz iştirak hisseleri ve veya hisse senetlerinin kar payı sayılarak vergilendirilmesi konusu, geçmiş yıllarda tartışma konusu olmuştur. Konu ile ilgili olarak farklı görüşler de ileri sürülmüş olmakla birlikte, 4503 Sayılı Kanun ile söz konusu maddeye eklenen hüküm ve bu konuda Maliye Bakanlığının 23114 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile konu hakkında açıklamalarda bulunulmuştur. Söz konusu genel tebliğde açıklanan hususları kısaca aşağıdaki gibi özetleyebiliriz15. “ 4369 Sayılı Kanunla değişik Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/bi numaralı bendinde yer alan hükümle, kurumların Kurumlar Vergisinden istisna edilmemiş kazançları üzerinden 14 231 Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği, 6.2.2000 Gün ve 23956 Sayılı Resmi Gazete’de Yayınlanmıştır. 15 Daha fazla bilgi bkz.Bülent OKUDAN, “Karın Sermayeye Đlavesi Ortakların Beyanını Gerektirir mi ? “, Vergi Dünyası, Sayı:225, Mayıs 2000, s.38-41, BAĞDINLI, a.g.m., s,106- 107, ORHUN, a.g.m., s.9-11, SANĐ AK, ’’ Kurumlar Tarafından Sermayeye Eklenen Kazançlarla Đlgili Kar Paylarının Vergilendirilmesi“, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog“, Sayı:143, Mart, 2000,s.37-41 9 yapılacak tevkifat kazancın dağıtımına bağlanmıştır. Ayrıca yapılan düzenleme ile karın sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı belirtilerek, sermayeye eklenen karlar üzerinden tevkifat yapılmaması öngörülmüştür. Karın sermayeye ilave edilmesinin kar dağıtımı sayılmayacağına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun vergi tevkifatını düzenleyen 94’üncü maddesinde yer alan hüküm, bu madde uyarınca yapılacak tevkifat açısından bir belirleme yapmaktadır. Dolayısıyla gerçek kişi ortak tarafından, karın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86’ıncı madde hükümleri çerçevesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4503 Sayılı Kanunla değişik geçici 28’inci maddesinin (a) bendinin üçüncü alt bendinde “ Bu kazançların sermayeye ilavesi nedeniyle ortaklarca elde edilen menkul sermaye iradı için beyanname verilmez...” hükmü yer almaktadır. Bu hüküm uyarınca, geçici 28’inci madde kapsamındaki kazançların sermayeye ilave edilmesi nedeniyle ortaklarca elde edilen kar payları için tutarı ne olursa olsun beyanname verilmeyecek, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu kar payları beyannameye dahil edilmeyecektir”. Maliye Bakanlığı’nın, “karın sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılacağı ve buna göre karını sermayeye ilave eden şirketlerin ortaklarının elde etmiş oldukları menkul sermaye iratlarını beyan etmeleri gerektiği” yönündeki 231 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği de, uygulamada oluşan sorunu çözüme kavuşturamamıştır. Zira konu ile ilgili olarak Danıştay’da açılan dava neticesinde, Danıştay 4.Dairesi konu ile ilgili olarak öncelikle verdiği 02.10.2000 Tarih ve Esas No:2000/69 sayılı kararı ile yürütmeyi durdurmuş, akabinde verdiği 06.12.2000 Tarih ve Esas No:200/Karar No:2000/Sayılı Kararı ile de 231 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin bahse konu bölümünü iptal etmiş bulunmaktadır. Kısaca şu anda, karın sermayeye ilave edilmesi kar dağıtımı sayılmamakta, buna göre de karın sermayeye ilavesi dolayısıyla ne tevkifat yapılmasına ne de ortaklarca elde edilen bir menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır. 2.1.3.Yabancı Memleketlerde Elde Edilen Kar Payları Tam mükellef gerçek kişilerin tam mükellef olmayan kurumlardan, başka bir deyişle, kanuni ve iş merkezinin her ikisi de birden Türkiye’de bulunmayan kurumlardan elde ettikleri kar paylarının Gelir Vergisi Kanunu’nun 85’inci ve 86’ıncı maddeleri uyarınca elde ettikleri yılda yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Türkiye’nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının, yabancı ülkelerde elde edilen kar payları ile ilgili olarak, 240 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği, 23.12.2000 Gün ve 24269 Sayılı Resmi Gazete’de 10