PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC–SP MARIA ÂNGELA LOPES PAULINO PADILHA TRIBUTAÇÃO DE SOFTWARE Exame da constitucionalidade da incidência do ISS e do ICMS-Mercadoria sobre a licença de uso de programa de computador disponibilizado eletronicamente DOUTORADO EM DIREITO São Paulo 2016 MARIA ÂNGELA LOPES PAULINO PADILHA TRIBUTAÇÃO DE SOFTWARE Exame da constitucionalidade da incidência do ISS e do ICMS-Mercadoria sobre a licença de uso de programa de computador disponibilizado eletronicamente Tese apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, como exigência parcial para a obtenção do título de DOUTOR EM DIREITO TRIBUTÁRIO, sob a orientação do Professor Paulo de Barros Carvalho. São Paulo 2016 Banca Examinadora: ____________________________________ ____________________________________ ____________________________________ ____________________________________ ____________________________________ Esta tese de doutorado foi desenvolvida pelo aluno na condição de bolsista da Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (CAPES) e com o apoio da Fundação São Paulo (FUNDASP), às quais se agradece pelo auxílio e financiamento. AGRADECIMENTOS Essa TESE não se realizaria sem o apoio e a ajuda de pessoas que merecem os meus sinceros agradecimentos: A Paulo de Barros Carvalho, admirável Professor, pelas preciosas lições e direcionamento. Às queridas Maria Leonor Leite Vieira e Sandra Cristina Denardi, pelo aprendizado e pela amizade na convivência diária. Ao meu amor, Frederico Padilha, pelo companheirismo incondicional. Aos meus pais, Marcos Martins Paulino e Beatriz Lopes Paulino, e ao meu irmão, Luiz Augusto Lopes Paulino, por estarem sempre por perto, transmitindo segurança e carinho. A alguém especial, Viviane Strachicini, pela revisão do trabalho e valiosas colocações, reforçando e testando as minhas. Aos amigos Fabiana Del Padre e Lucas Galvão de Brito, pelo incentivo e apoio. Aos Professores Robson Maia Lins e Charles William MacNaughton, pelas ricas discussões nas aulas deste curso de Doutorado. À minha amiga-irmã, Luiza Mesquita, por ter me apresentado o “mundo das redes e do acesso”. A Fernando Carrusca, Gabriela Wendland, João Batista Brandão Neto, Marilia Bezzan R. Alves, Paloma Nunes Gongora, Rafael Bastos Pecoraro, Tamara Ambra Ciorniavei e Wellington Maia, pelas pesquisas, revisões e imensa ajuda neste trabalho. Aos meus colegas e amigos do Barros Carvalho Advogados Associados, pelo prazeroso dia a dia no exercício da advocacia. Information technology and business are becoming inextricably interwoven. I don't think anybody can talk meaningfully about one without the talking about the other – Bill Gates RESUMO A presente tese de doutorado tem por objeto primordial examinar a constitucionalidade da tributação por meio do ICMS-Mercadoria e do ISS sobre o licenciamento de uso de software (programa de computador) disponibilizado eletronicamente. Na primeira parte do trabalho, inicia-se o estudo discorrendo sobre a evolução histórica da computação, a distinção dos componentes básicos do sistema informático (hardware e software) e a criação da rede mundial de computadores, para, então, tratar dos impactos na sociedade decorrentes das inovações no campo da Informática, associadas aos avanços na área das telecomunicações, em especial da Internet, destacando, ao final, a repercussão tecnológica para o direito positivo. Em continuidade ao percurso cognoscitivo, serão examinadas a natureza jurídica do programa de computador, sua proteção autoral como obra intelectual e o tratamento conferido pela Lei nº 9.609/98, visando a construir uma definição de software não só atenta à sua tecnicidade, mas principalmente conformada à sua disciplina jurídica. Ato contínuo, parte-se para o exame da exploração econômica dos programas de computador com o propósito de investigar as suas formas de contratação reguladas pelo direito privado, em especial o licenciamento de uso, sem deixar de realçar a emergente prática negocial do Software as a Service (SaaS), em cotejo com o licenciamento do modelo tradicional Software as a Product (SaaP). Dando início à segunda parte deste esforço teórico, relativa ao sistema jurídico tributário brasileiro, analisam-se alguns princípios constitucionais e a rígida distribuição das competências para instituir tributos, com o aprofundamento dogmático na interpretação dos signos positivados nesse minudente esquema distributivo, a fim de demarcar o papel limitador dos conceitos constitucionais na atuação do aplicador do direito. Abordar-se-á também a função da lei complementar como mecanismo de ajuste que assegura a harmonia do sistema tributário, mormente quando dispõe sobre conflitos de competência tributária. Em seguida, alicerçada na metodologia da regra-matriz de incidência tributária, traçam-se os critérios materiais do ICMS-M e do ISS, com o escopo de definir as expressões “operações relativas à circulação de mercadorias” e “prestar serviços de qualquer natureza”, demarcando rigorosamente o núcleo factual das respectivas hipóteses de incidência. Depois de delimitadas as fronteiras constitucionais dirigidas ao legislador na eleição dos fatos a serem tributados pelo ICMS-M e pelo ISS, dá-se início à terceira e última parte desta tese, com o objetivo de conduzir, assente nas premissas fixadas nos capítulos anteriores, minucioso diagnóstico jurídico dessas incidências tributárias sobre as licenças de uso de softwares disponibilizados eletronicamente, se consistem em prestação de serviço, operação de circulação mercantil ou categoria jurídica diversa. Palavras-chave: Tecnologia. Informática. Internet. Software. Programa de computador. Natureza jurídica. Software as a Product. Software as a Service. Licença de uso. Competência tributária. Conceitos constitucionais. Lei complementar. Regra-matriz de incidência tributária. Critério material. ISS. ICMS-M. Operação relativa à circulação de mercadoria. Prestação de serviços. ABSTRACT The current doctorate thesis has as primary goal to examine the constitutionality of taxation, by the states and municipalities, through the ICMS-M and ISS, respectively, on the use of software licensing (computer program) available electronically by means of the Internet. In the first part of the work, the study begins discoursing about the computing history, the distinction between the basic components of the system (hardware and software) and the creation of the World Wide Web, to then deal with the impacts on society resulting from innovations in the field of Information Technology associated with advances in telecommunications, particularly the Internet, stand out in the end the technological repercussions for the positive law. Continuing the cognitive path, it will be examined the legal nature of the computer program, a copyright protection as intellectual work and the treatment given by Law nº 9.609/98, aiming to build a software definition not only attentive to its technical nature but also conformed to its legal discipline. Subsequently, it proceeds to the examination of the economic exploitation of computer programs, directly related to their forms of contracting ruled by private law, while highlighting the emerging business practice of Software as a Service (SaaS), in comparison with the traditional model licensing Software as a Product. In the final fundamental approach to any tax study focused on legal business with the software, it analyzes concise formats the theme from a perspective compared with the legislation and case law of other countries and with international law, in order to seek solid semantic-pragmatic references to minutiae the proposed scientific object. Engaging the second part of this theoretical force on the Brazilian legal tax system, it analyzes the basic constitutional principles of national legal order, the rigid distinction of taxation powers by the 1988 Constitution, with the dogmatic deepening in the interpretation of the terms used by the constituent to empower the political entities to establish taxes, as well as the role of complementary law as an adjustment mechanism that ensures the functioning of the tax system. Therefore, based on the methodology of the tax incidence matrix-rule, draw up the material criterion of the ICMS-M and ISS, with the aim of define the expressions “operations relating to the circulation of goods” and “provide services of any kind” strictly demarcating the factual core of their chances of incidence. After the constitutional boundaries were defined and addressed to the legislator in the election of the facts to be taxed by ICMS-M and the ISS, initiated the third and final part of this thesis, in order to guide, based on the assumptions set out in previous chapters, thorough legal diagnosis of these tax implications on software use licenses available electronically if it consists of a providing service, circulation of goods operation or diverse legal category. Keywords: Technology. Computer. Internet. Software. Computer program. Hardware. Legal nature. Software as a Product. Software as a Service. SaaS. Use license. Tax jurisdiction. Supplementary law. Tax incidence matrix-rule. Material criterion. ISS. ICMS-M. Circulation of goods operation. Provide services. LISTA DE ABREVIATURAS ADI – Ação Direito de Inconstitucionalidade AI – Agravo de Instrumento ARg – Agravo Regimental CF – Constituição Federal CD – Compact Disc COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária CONTU – Commission on New Technological Uses of Copyrighted Works CPU – Central Processing Unit CR – Constituição Republicana CTN – Código Tributário Nacional DRM – Digital Rights Management GATT – General Agreement on Tariffs and Trade ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ICMS-M – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – Mercadoria ISS – Imposto sobre serviços ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza IN – Instrução Normativa NIST – National Institute of Standard and Technology PC – Personal Computer PIS – Programa de Integração Social RAM – Random Access Memory RE – Recurso Extraordinário REsp – Recurso Especial RFB – Receita Federal do Brasil RMIT – Regra-matriz de incidência tributária ROM – Read-Only Memory TIC – Tecnologia da informação e da comunicação TJ – Tribunal de Justiça TRF – Tribunal Regional Federal TRIP – Trade-Related Aspects of Intellectual Property Rights SaaS – Software as a Service SF – Secretaria das Finanças STF – Supremo Tribunal Federal STJ – Superior Tribunal de Justiça VAR – Value Added Reseller