(cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:3)(cid:8)(cid:9)(cid:7)(cid:10)(cid:3)(cid:11)(cid:12)(cid:13)(cid:10) (cid:1) (cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6) (cid:7)(cid:2)(cid:5)(cid:8)(cid:2)(cid:4)(cid:9)(cid:2)(cid:3)(cid:10) (cid:11)(cid:2)(cid:12) (cid:13)(cid:14)(cid:3)(cid:15) (cid:7)(cid:14)(cid:6)(cid:10)(cid:15)(cid:14)(cid:6)(cid:10) (cid:16)(cid:14)(cid:6)(cid:8)(cid:14)(cid:6) (cid:17)(cid:18)(cid:5)(cid:4)(cid:18)(cid:6)(cid:8) (cid:19)(cid:18)(cid:3)(cid:5)(cid:20) (cid:21)(cid:14)(cid:15)(cid:5)(cid:14) (cid:14)(cid:15)(cid:5)(cid:16)(cid:7)(cid:3) (cid:17)(cid:18)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:20) (cid:21) (cid:22)(cid:5)(cid:19)(cid:3)(cid:7)(cid:18) (cid:17)(cid:7)(cid:23) (cid:24)(cid:4)(cid:3)(cid:6)(cid:4)(cid:16) (cid:25)(cid:7)(cid:12)(cid:26)(cid:16) (cid:21) (cid:27)(cid:10)(cid:28)(cid:29)(cid:18)(cid:30) (cid:31)(cid:4)(cid:16) !(cid:28)(cid:30)(cid:16)(cid:7)(cid:5)(cid:3)(cid:7)(cid:13)(cid:10)(cid:5)(cid:12)(cid:5)(cid:6) "#(cid:7)(cid:4)(cid:16)(cid:7)$ (cid:5)(cid:7)(cid:12) (cid:11)(cid:7)(cid:18)(cid:3)(cid:11)(cid:7)(cid:4)(cid:16)(cid:7)(cid:16)(cid:7) (cid:12)(cid:5)(cid:19) (cid:7)(cid:3)#(cid:7)(cid:4)(cid:16)(cid:7)(cid:3)(cid:16)(cid:7) (cid:22)(cid:12)(cid:26)(cid:20)(cid:18)(cid:6)(cid:7) %(cid:5)(cid:16)(cid:7)(cid:3) &(cid:4)(cid:16)(cid:18)(cid:3)(cid:11)(cid:7)(cid:4)(cid:16) ’(cid:28)(cid:5) (cid:25)(cid:7)(cid:4)((cid:7) )(cid:18)(cid:12)(cid:11)(cid:7)(cid:5)(cid:10)(cid:7)(cid:4)(cid:29)(cid:7)(cid:3) &(cid:4)(cid:16) *+ (cid:22)(cid:11)(cid:11)(cid:4)(cid:20)(cid:19)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:5) (cid:12)(cid:5)(cid:19) ,- (cid:27)(cid:18)(cid:11)(cid:7)(cid:20)(cid:20)(cid:7)(cid:5) (cid:2)(cid:3)(cid:1) (cid:31)(cid:3)(cid:28)(cid:26)(cid:7)(cid:30)(cid:30)(cid:28)(cid:3) .(cid:3)/ (cid:14)(cid:15)(cid:5)(cid:16)(cid:7)(cid:3) (cid:17)(cid:18)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:20) .(cid:3)/ (cid:22)(cid:5)(cid:19)(cid:3)(cid:7)(cid:18) (cid:17)(cid:7)(cid:23) .(cid:4)(cid:2)(cid:20)/ !(cid:26)(cid:26)(cid:3)/ (cid:24)(cid:4)(cid:3)(cid:6)(cid:4)(cid:16) (cid:25)(cid:7)(cid:12)(cid:26)(cid:16) .(cid:3)/ (cid:27)(cid:10)(cid:28)(cid:29)(cid:18)(cid:30) (cid:31)(cid:4)(cid:16) (cid:17)(cid:7)(cid:3)(cid:5)(cid:12)(cid:5)(cid:4)’(cid:7)(cid:3)(cid:30)(cid:4)(cid:16)0(cid:16) (cid:25)(cid:18)(cid:6)(cid:7)(cid:5) (cid:17)(cid:18)(cid:13)(cid:10)(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:7)(cid:4)(cid:13)(cid:10) 1(cid:4)(cid:3)(cid:16)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:18)(cid:26)(cid:16)(cid:30)#(cid:4)(cid:30)(cid:30)(cid:7)(cid:5)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:18)(cid:26)(cid:16) (cid:9)(cid:7)(cid:10)(cid:3)(cid:30)(cid:16)(cid:12)(cid:10)(cid:20) (cid:26)(cid:15)(cid:3) (cid:24)(cid:7)(cid:16)(cid:3)(cid:4)(cid:7)(cid:11)(cid:30)#(cid:4)(cid:3)(cid:16)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:18)(cid:26)(cid:16) %(cid:5)(cid:4)’(cid:7)(cid:3)(cid:30)(cid:4)(cid:16)0(cid:16)(cid:30)(cid:30)(cid:16)(cid:3)(cid:18)2(cid:7) ,3 *4-4, (cid:25)(cid:18)(cid:6)(cid:7)(cid:5) (cid:6)(cid:12)(cid:7)(cid:5)(cid:16)(cid:7)(cid:3)/(cid:26)(cid:18)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:20)5(cid:26)(cid:7)(cid:3)(cid:5)(cid:12)(cid:5)(cid:4)(cid:8)(cid:10)(cid:18)(cid:6)(cid:7)(cid:5)/(cid:19)(cid:7) 6(cid:1)(cid:24)7 8(cid:8)*,-(cid:8)+-4,3(cid:8)- (cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:3)(cid:8)9(cid:7)(cid:3)(cid:20)(cid:18)(cid:6) (cid:24)(cid:7)(cid:3)(cid:20)(cid:4)(cid:5) (cid:25)(cid:7)(cid:4)(cid:19)(cid:7)(cid:20)(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:6) 7(cid:7)# :(cid:28)(cid:3)( 6(cid:1)(cid:24)78(cid:8)*,-(cid:8);;+4+(cid:8)-3/(cid:22)(cid:12)(cid:26)(cid:20)(cid:18)(cid:6)(cid:7)(cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:3)(cid:8)9(cid:7)(cid:3)(cid:20)(cid:18)(cid:6)(cid:24)(cid:7)(cid:3)(cid:20)(cid:4)(cid:5)(cid:25)(cid:7)(cid:4)(cid:19)(cid:7)(cid:20)(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:6)7(cid:7)#:(cid:28)(cid:3)( (cid:24)(cid:4)(cid:11)(cid:20)(cid:4)(cid:28)(cid:6)(cid:3)(cid:18)(cid:26)(cid:4)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:7)6(cid:5)(cid:26)(cid:28)(cid:3)(cid:29)(cid:18)(cid:16)(cid:4)(cid:28)(cid:5).(cid:7)(cid:3).(cid:7)(cid:12)(cid:16)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:7)(cid:5)(cid:24)(cid:4)(cid:11)(cid:20)(cid:4)(cid:28)(cid:16)(cid:10)(cid:7)( .(cid:4)(cid:7).(cid:7)(cid:12)(cid:16)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:7)(cid:24)(cid:4)(cid:11)(cid:20)(cid:4)(cid:28)(cid:16)(cid:10)(cid:7)(’(cid:7)(cid:3) (cid:7)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:5)(cid:7)(cid:16)(cid:19)(cid:4)(cid:7)(cid:30)(cid:7)(cid:31)(cid:12)(cid:11)(cid:20)(cid:4)((cid:18)(cid:16)(cid:4)(cid:28)(cid:5)(cid:4)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:3).(cid:7)(cid:12)(cid:16)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:7)(cid:5)7(cid:18)(cid:16)(cid:4)(cid:28)(cid:5)(cid:18)(cid:20)(cid:11)(cid:4)(cid:11)(cid:20)(cid:4)(cid:28)(cid:6)(cid:3)(cid:18)(cid:8) (cid:26)(cid:4)(cid:7)<(cid:19)(cid:7)(cid:16)(cid:18)(cid:4)(cid:20)(cid:20)(cid:4)(cid:7)(cid:3)(cid:16)(cid:7)(cid:11)(cid:4)(cid:11)(cid:20)(cid:4)(cid:28)(cid:6)(cid:3)(cid:18)(cid:26)(cid:4)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:7).(cid:18)(cid:16)(cid:7)(cid:5)(cid:30)(cid:4)(cid:5)(cid:19)(cid:4)(cid:29)6(cid:5)(cid:16)(cid:7)(cid:3)(cid:5)(cid:7)(cid:16)(cid:15)(cid:11)(cid:7)(cid:3)=(cid:10)(cid:16)(cid:16)(cid:2)>??(cid:19)(cid:5)(cid:11)/(cid:19)(cid:19)(cid:11)/(cid:19)(cid:7)@(cid:18)(cid:11)(cid:3)(cid:12)(cid:26)(cid:11)(cid:18)(cid:3)/ .(cid:4)(cid:7)(cid:30)(cid:7)(cid:30)1(cid:7)(cid:3)((cid:4)(cid:30)(cid:16)(cid:12)(cid:3)(cid:10)(cid:7)(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:3)(cid:7)(cid:13)(cid:10)(cid:16)(cid:20)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:6)(cid:7)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:15)(cid:16) (cid:16)/.(cid:4)(cid:7)(cid:19)(cid:18)(cid:19)(cid:12)(cid:3)(cid:13)(cid:10)(cid:11)(cid:7)(cid:6)(cid:3)(cid:15)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:16)(cid:7)(cid:5))(cid:7)(cid:13)(cid:10)(cid:16)(cid:7)$(cid:4)(cid:5)(cid:30)(cid:11)(cid:7)(cid:30)(cid:28)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:8) (cid:3)(cid:7) (cid:19)(cid:4)(cid:7) (cid:19)(cid:7)(cid:3) A(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:30)(cid:7)(cid:16) (cid:12)(cid:5)(cid:6)$ (cid:19)(cid:7)(cid:30) 7(cid:18)(cid:13)(cid:10)(cid:19)(cid:3)(cid:12)(cid:13)((cid:30)$ (cid:19)(cid:7)(cid:30) 9(cid:28)(cid:3)(cid:16)(cid:3)(cid:18)(cid:6)(cid:30)$ (cid:19)(cid:7)(cid:3) B(cid:5)(cid:16)(cid:5)(cid:18)(cid:10)(cid:29)(cid:7) ’(cid:28)(cid:5) (cid:22)(cid:11)(cid:11)(cid:4)(cid:20)(cid:19)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:5) (cid:12)(cid:5)(cid:19)(cid:27)(cid:18)(cid:11)(cid:7)(cid:20)(cid:20)(cid:7)(cid:5)$(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:17)(cid:12)(cid:5)((cid:30)(cid:7)(cid:5)(cid:19)(cid:12)(cid:5)(cid:6)$(cid:19)(cid:7)(cid:3)&(cid:4)((cid:3)(cid:28)’(cid:7)(cid:3)(cid:26)(cid:4)(cid:20)(cid:29)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:28)(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:19)(cid:7)(cid:3)9(cid:7)(cid:3)’(cid:4)(cid:7)(cid:20)(cid:26)0(cid:20)(cid:16)(cid:4)(cid:6)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:18)(cid:12)(cid:26)(cid:18)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:8) (cid:3)(cid:7)(cid:5)1(cid:7)(cid:6)(cid:7)(cid:5)(cid:12)(cid:5)(cid:19)(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:1)(cid:2)(cid:7)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:7)(cid:3)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:4)(cid:5).(cid:18)(cid:16)(cid:7)(cid:5)’(cid:7)(cid:3)(cid:18)(cid:3)(cid:11)(cid:7)(cid:4)(cid:16)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:30)(cid:18)(cid:5)(cid:20)(cid:18)(cid:6)(cid:7)(cid:5)$(cid:11)(cid:20)(cid:7)(cid:4)(cid:11)(cid:7)(cid:5)$(cid:18)(cid:12)(cid:13)(cid:10)(cid:11)(cid:7)(cid:4)(cid:5)(cid:12)(cid:3)(cid:18)(cid:12)(cid:30)(cid:8) (cid:12)(cid:6)(cid:30)#(cid:7)(cid:4)(cid:30)(cid:7)(cid:3)9(cid:7)(cid:3)#(cid:7)(cid:3)(cid:16)(cid:12)(cid:5)(cid:6)$’(cid:28)(cid:3)(cid:11)(cid:7)(cid:10)(cid:18)(cid:20)(cid:16)(cid:7)(cid:5)/B(cid:4)(cid:5)(cid:7)9(cid:7)(cid:3)’(cid:4)(cid:7)(cid:20)(cid:26)0(cid:20)(cid:16)(cid:4)(cid:6)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:19)(cid:4)(cid:7)(cid:30)(cid:7)(cid:30)1(cid:7)(cid:3)((cid:7)(cid:30)(cid:28)(cid:19)(cid:7)(cid:3) ’(cid:28)(cid:5)(cid:27)(cid:7)(cid:4)(cid:20)(cid:7)(cid:5) (cid:19)(cid:4)(cid:7)(cid:30)(cid:7)(cid:30)1(cid:7)(cid:3)((cid:7)(cid:30)(cid:4)(cid:30)(cid:16)(cid:18)(cid:12)(cid:13)(cid:10)(cid:4)(cid:29)B(cid:4)(cid:5) (cid:7)(cid:20)(cid:26)(cid:18)(cid:20)(cid:20)(cid:5)(cid:12)(cid:3) (cid:4)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:5)(cid:14)(cid:3)(cid:7)(cid:5) (cid:7)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:6)(cid:7)(cid:30)(cid:7)(cid:16) (cid:20)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:7)(cid:5)(cid:24)(cid:7)(cid:30)(cid:16)(cid:4)(cid:29)(cid:29)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:5) (cid:19)(cid:7)(cid:30)%(cid:3)(cid:10)(cid:7)(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:3)(cid:7)(cid:13)(cid:10)(cid:16)(cid:30)(cid:6)(cid:7)(cid:30)(cid:7)(cid:16) (cid:7)(cid:30)(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:24)(cid:12)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:30)(cid:3)(cid:7)(cid:2)(cid:12)(cid:11)(cid:20)(cid:4)(.(cid:7)(cid:12)(cid:16)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:20)(cid:18)(cid:5)(cid:19)’(cid:28)(cid:29)C/(cid:1)(cid:7)(cid:2)(cid:16)(cid:7)(cid:29)(cid:11)(cid:7)(cid:3)3C;*(cid:4)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:3) D(cid:7)#(cid:7)(cid:4)(cid:20)(cid:30)(cid:6)(cid:7)(cid:20)(cid:16)(cid:7)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:5)(cid:17)(cid:18)(cid:30)(cid:30)(cid:12)(cid:5)(cid:6) (cid:12)(cid:20)0(cid:30)(cid:30)(cid:4)(cid:6)/(cid:1)(cid:4)(cid:7)(cid:4)(cid:30)(cid:16)(cid:6)(cid:3)(cid:12)(cid:5)(cid:19)(cid:30)0(cid:16) (cid:20)(cid:4)(cid:13)(cid:10)’(cid:7)(cid:3)(cid:6)(cid:15)(cid:16)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:30)(cid:2)(cid:26)(cid:20)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:16)(cid:4)(cid:6)/"(cid:12)#(cid:4)(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:10)(cid:18)(cid:5)(cid:19)(cid:8) (cid:20)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:5)(cid:12)(cid:5)(cid:16)(cid:7)(cid:3)(cid:20)(cid:4)(cid:7)(cid:6)(cid:7)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:5)(cid:1)(cid:16)(cid:3)(cid:18)(cid:26)(cid:11)(cid:7)(cid:30)(cid:16)(cid:4)(cid:29)(cid:29)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:30)%(cid:3)(cid:10)(cid:7)(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:3)(cid:7)(cid:13)(cid:10)(cid:16)(cid:30)(cid:6)(cid:7)(cid:30)(cid:7)(cid:16) (cid:7)(cid:30)/ (cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:3)(cid:8)9(cid:7)(cid:3)(cid:20)(cid:18)(cid:6)(cid:4)(cid:30)(cid:16)(cid:7)(cid:4)(cid:5)%(cid:5)(cid:16)(cid:7)(cid:3)(cid:5)(cid:7)(cid:10)(cid:29)(cid:7)(cid:5)’(cid:28)(cid:5)(cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:3)(cid:1)(cid:13)(cid:4)(cid:7)(cid:5)(cid:13)(cid:7)E(cid:24)(cid:12)(cid:30)(cid:4)(cid:5)(cid:7)(cid:30)(cid:30)&(cid:7)(cid:19)(cid:4)(cid:18) (cid:30)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:3)/(cid:19)(cid:7) F(cid:1)(cid:2)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:3)(cid:8)9(cid:7)(cid:3)(cid:20)(cid:18)(cid:6)(cid:24)(cid:7)(cid:3)(cid:20)(cid:4)(cid:5)(cid:25)(cid:7)(cid:4)(cid:19)(cid:7)(cid:20)(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:6)3CCC$+--, (cid:31)(cid:3)(cid:4)(cid:5)(cid:16)(cid:7)(cid:19)(cid:4)(cid:5)(cid:14)(cid:7)(cid:3)(cid:29)(cid:18)(cid:5)(cid:23) .(cid:4)(cid:7)1(cid:4)(cid:7)(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:6)(cid:18)(cid:11)(cid:7) ’(cid:28)(cid:5)(cid:14)(cid:7)(cid:11)(cid:3)(cid:18)(cid:12)(cid:13)(cid:10)(cid:30)(cid:5)(cid:18)(cid:29)(cid:7)(cid:5)$(cid:25)(cid:18)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:20)(cid:30)(cid:5)(cid:18)(cid:29)(cid:7)(cid:5)$1(cid:18)(cid:3)(cid:7)(cid:5)(cid:11)(cid:7) (cid:7)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:5)(cid:12)(cid:5)(cid:6)(cid:7)(cid:5)(cid:12)(cid:30)#/(cid:4)(cid:5)(cid:19)(cid:4)(cid:7)(cid:8) (cid:30)(cid:7)(cid:29) 1(cid:7)(cid:3)( (cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:7)(cid:13)(cid:10)(cid:16)(cid:4)(cid:6)(cid:16) (cid:18)(cid:12)(cid:13)(cid:10) (cid:28)(cid:10)(cid:5)(cid:7) (cid:11)(cid:7)(cid:30)(cid:28)(cid:5)(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:7) !(cid:7)(cid:5)(cid:5) (cid:7)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:5)(cid:12)(cid:5)(cid:6) (cid:5)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:16) (cid:12) (cid:19)(cid:7)(cid:3) (cid:22)(cid:5)(cid:5)(cid:18)(cid:10)(cid:29)(cid:7)$ (cid:19)(cid:18)(cid:30)(cid:30) (cid:30)(cid:28)(cid:20)(cid:13)(cid:10)(cid:7) 7(cid:18)(cid:29)(cid:7)(cid:5) (cid:4)(cid:29) (cid:1)(cid:4)(cid:5)(cid:5)(cid:7) (cid:19)(cid:7)(cid:3) 1(cid:18)(cid:3)(cid:7)(cid:5) (cid:7)(cid:4)(cid:13)(cid:10)(cid:7)(cid:5)(cid:8) (cid:12)(cid:5)(cid:19) &(cid:18)(cid:3)((cid:7)(cid:5)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:12)(cid:16) (cid:8)(cid:14)(cid:7)(cid:30)(cid:7)(cid:16) (cid:6)(cid:7)(cid:11)(cid:12)(cid:5)(cid:6) (cid:18)(cid:20)(cid:30) (cid:26)(cid:3)(cid:7)(cid:4) (cid:12) (cid:11)(cid:7)(cid:16)(cid:3)(cid:18)(cid:13)(cid:10)(cid:16)(cid:7)(cid:5)#0(cid:3)(cid:7)(cid:5)(cid:12)(cid:5)(cid:19)(cid:19)(cid:18)(cid:10)(cid:7)(cid:3)’(cid:28)(cid:5)D(cid:7)(cid:19)(cid:7)(cid:3)(cid:29)(cid:18)(cid:5)(cid:5)(cid:11)(cid:7)(cid:5)(cid:12)(cid:16) (cid:16)#(cid:7)(cid:3)(cid:19)(cid:7)(cid:5)(cid:19)(cid:15)(cid:3)(cid:26)(cid:16)(cid:7)(cid:5)/ %(cid:29)(cid:30)(cid:13)(cid:10)(cid:20)(cid:18)(cid:6)(cid:6)(cid:7)(cid:30)(cid:16)(cid:18)(cid:20)(cid:16)(cid:12)(cid:5)(cid:6)>.(cid:7)(cid:30)(cid:4)(cid:6)(cid:5)G(cid:31)(cid:3)(cid:28)(cid:19)(cid:12)(cid:13)(cid:16)(cid:4)(cid:28)(cid:5)(cid:14)(cid:29)(cid:11)(cid:25)$(cid:25)(cid:7)(cid:4)(cid:19)(cid:7)(cid:20)(cid:11)(cid:7)(cid:3)(cid:6) (cid:1)(cid:31)673-C4++4- ,+?838-(cid:8)* , 8 + 3 -H(cid:14)(cid:7)(cid:19)(cid:3)(cid:12)(cid:13)((cid:16)(cid:18)(cid:12)(cid:26)(cid:30)0(cid:12)(cid:3)(cid:7)(cid:26)(cid:3)(cid:7)(cid:4)(cid:7)(cid:29)(cid:31)(cid:18)(cid:2)(cid:4)(cid:7)(cid:3) Vorwort zur zweiten Auflage Der Text ist an rnanchen Stellen inhaltlich uberarbeitet worden. Dabei sind wir auch den wertvollen kritischen Anmerkungen von Studenten der Fernuniversitat gefolgt, die sich in einer schriftlichen Befragung zum Versthdnis des Textes und der Rechenbeispiele geadert haben. Zugleich haben wir die Literaturstellen uberarbeitet. Die Quellenangaben wur- den zeitlich alctualisiert; mitunter sind neue Literaturvenveise hinzugekommen. Schlieljlich wurde das Buch urn ein zusatzliches Kapitel erganzt, in dem auf weitere Ansatze zur Kostenrechnung bzw. zum Kostenmanagement eingegangen wird, die sich aus Praxisberatungen herausgebildet haben oder aber die eine ganz andere methodische Herangehensweise wahlen, als sie sonst in der traditionellen Kostenrechnung ublich ist. Frau Heike Raubenheimer hat mich bei der I%erarbeitung des Buches unter- stiitzt. Ihr danke ich besonders ftir ihre tatkraftige Mithilfe. Hagen, Januar 2004 Giinter Fandel Vorwort zur ersten Auflage Die Kostenrechnung sol1 wichtige Inforrnationen fiir innerbetriebliche Entschei- dungen und die Wirtschaftlichkeitskontrolle des Unternehmens ebenso wie fiir externe Zwecke der Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Bilanzierung bereit- stellen. Das macht es im besonderen Malje erforderlich, die Grundlagen der Kostenrechnung klar herauszuarbeiten und die Prinzipien der Kostenverrechnung transparent zu machen. Dabei Men die Kostenverrechnungen auf Kostenfunk- tionen, die ihrerseits unter Anwendung des Postulats der Minirnalkostenkombi- nation aus den zugrunde liegenden Produktionsfunktionen hergeleitet werden. Insofern sind die Prod~ons-u nd Kostentheorie Basis der Kostenrechnung. Zugleich fhngiert die Kostenrechnung aber auch als wichtiges wertorientiertes Bindeglied zwischen Produktions- und Kostentheorie und der Produk- tionsplanung. Dieser Einordnung der Kostenrechnung in einen groljeren Zusam- menhang dienen die einfiihrenden Abschnitte uber Produktions- und Kostenfimk- tionen. Auf Ressourcenkategorien der Produktionstheorie sind Gliederungen der Kostenartenrechnung ausgerichtet. Arbeitsplatze, Betriebsmittel und Maschinen- standorte definieren die Kostenstellen, deren Input-Output-Beziehungen Aus- gangspunkt fiir die innerbetriebliche Leistungsverrechnung sind. In der Kosten- tragerrechnung orientieren sich schliel3lich die Kalkulationsformen an den Fer- tigungstypen. Die weiteren Ausfiihrungen des Buches leiten dam von der Istkostenrechnung uber die verschiedenen Systeme der Plankostenrechnung bis hin zur Prozess- kostenrechnung. Es sind dabei nicht die alten traditionellen ijberlegungen zur Kostenremanenz, welche die kostentheoretischen Betrachtungen dominieren, sondem vielmehr wird implizit das Konzept der Produktionswon heute dam genutzt, uber die Aufteilung der Kosten in variable und fixe Bestandteile hmaus die Gemeinkosten in der Prozesskostenrechnung nach dem Verursachungsprinzip in moglichst viele Bestandteile variabler Kosten zu zerlegen. Wir haben uns bemuht, den behandelten Stoff durch eine Vielzahl von Abbil- dungen und Beispielsrechnungen didaktisch so aufzubereiten, dass die Leminhalte schrittweise aufgenomrnen werden konnen. Eine Fulle von aungsaufgaben mit Losungen ermoglichen dem Leser eine individuelle Erfolgskontrolle. Ohne die uneigennutzige Hilfe und tatkraftige Unterstiitzung vieler Mitarbeiter am Lehrstuhl ware das Buch in der aktuellen Form nicht entstanden. So schulden wir Frau MICHAELAB ARTELDREEHS,e m STEFFENB LAGA,F rau CATHRIN HEGENERF,r au CAROLAM ERTENu nd Frau NADINES CHATZgr oBen Dank fiir oft- rnaliges Korrektur lesen. Herr THORSTENBE CKERh at die Verelnheitlichung des Manuskripts vorgenommen und Frau SANDRAL UDWIGh at die Vorlagen zu den Abbildungen erstellt. Beiden danken wir da& sehr. Unser grol3ter Dank gilt je- doch Herrn JURGENK LIPPERTd,e r sich an der Erstellung von Abbildungen sowie dem Korrektur lesen beteiligt hat, dariiber hinaus aber die mehrmalige re- daktionelle ijberarbeitung des Buches mit vie1 Sorgfalt und aersicht eigen- standig durchgefiihrt hat. Die Autoren hoffen, dass das Buch, dessen Entstehung von der Kooperation vieler Mitarbeiter getragen worden ist, beirn Leser auch die Synergieeffekte freisetzt, die wir ihm beim Erlernen der Inhalte wiinschen. Hagen, Juni 1999 Die Autoren lnhaltsverzeichnis ................................. 1 Einfiihrung in die Kosten- und Leistungsrechnung 1 1.1 Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung. .................................... 1 1.2 Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung. ...........................................2 1.3 Aufgaben einer entscheidungsorientierten Kosten- und Leistungsrechnung. ...............................................................................4 1.4 ijbungsaufgaben zu Kapitel 1. ................................................................. 7 2 Grundbegriffe und Grundiiberlegungen in der Kosten- und ..................................................................................... Leistungsrechnung 9 2.1 Grundbegriffe des betrieblichen Rechnungswesens ................................9 2.1.1 Abgrenzung von Auszahlung. Ausgabe. Aufwand und Kosten ....... 9 2.1.2 Abgrenzung von Einzahlung. Einnahrne. Ertrag und Leistung ...... 12 2.1.3 Erfolgsennittlung ......................................................................... 16 2.2 Kostenbegriffe bei verschiedenen Rechenzielen ................................... 18 2.2.1 Allgemeiner Kostenbegriff ............................................................ 18 2.2.2 Gesamtkosten nit variablen und fixen Kostenbestandteilen. ......... 20 2.2.3 Stiick- oder Durchschnittskosten und Grenzkosten ....................... 23 2.2.4 Allgemeine Kostenverlaufe ........................................................2.. 4 2.2.5 Einzel- und Gemeinkosten. ............................................................ 27 2.2.6 PrMre und sekundLe Kosten ...................................................... 31 2.2.7 1st-, Normal- und Plankosten ......................................................... 31 2.3 Deckungsbeitrag .................................................................................... 33 2.4 Verursachungsprinzip. ......................................................................... 34 ............................................................................ 2.5 Zurechnungsproblem 3 8 2.6 ijbungsaufgaben zu ~apite2l ............................................................... 4 0 .............................. 3 Produktions- und kostentheoretische Grundlagen 43 3.1 Verbindungen von Produktions- und Kostentheorie zur Kostenrechnung ..................................................................................... 43 3.2 Beschreibung von Produkhonszusamrnefiangen ................................. 4 4 VIII Inhaltsverzeichnis 3.2.1 Produkte und Produktionsfaktoren ...............................................4 4 3.2.2 Aktivitat und Technologie .........................................................4. 7 3.2.3 Das Effuienzkriterium .................................................................. 50 3.2.4 Verbindungen zwischen Produktionsfinhon und Technologie ... 53 3.2.5 Einteilung der Produktionsfunktionen ........................................... 54 3.2.6 Eignung von Produktronsfunktionen zur Darstellung industrieller Produktionszusammenhange .....................................5 8 3.3 Limitationale Produktronszusammefiange ...........................................5 9 3.3.1 Die Leontief-Produktionsfunktion ................................................ 59 3.3.1.1 Die Leontief-Produktionsfunktion bei einstufiger Produktion ............................................................................. 59 3.3.1.2 Die Leontief-Produktionsfunktion bei mehrstufiger Produktion ............................................................................. 60 3.3.2 Die Gutenberg-Produktronsfinhon.. .......................................... 65 3.3.2.1 Die Gutenberg-Produktionsfunktion auf der Grundlage von Verbrauchsfunktionen. ............................................... 66 3.3.2.2 Faktoreinsatzfunktionen bei intensitatsmlifiiger Anpassung .. 68 3.3.2.3 Faktoreinsatzfunktionen bei zeitlicher Anpassung ................ 69 3.4 Kostenfunktionen auf der Grundlage lirnitationaler Produktionsfunktionen ..........................................................................7 0 3.4.1 Kostenfunktionen auf der Grundlage der Leontief- Produktionsfunktion ...................................................................... 70 3.4.1.1 Kostenfunktionen bei einstufiger Produktion ........................ 70 3.4.1.2 Kostenfunktionen bei mehrstufiger Produktion ..................... 71 3.4.2 Kostenfunktionen auf der Grundlage der Gutenberg- Produktionsfunktion .....................................................................7 3 3.4.2.1 Kostenfunktionen bei intensitatsdiger Anpassung ............ 73 3.4.2.2 KostenMtionen bei zeitlicher Anpassung .......................... 75 3.4.2.3 Kostenfunktionen bei optimaler Kombination von zeitlicher und intensitiitsmlifiiger Anpassung ......................... 77 3.5 nungsaufgaben zu Kapitel 3 ................................................................ 77 ...................................... 4 Grundstruktur von Kostenrechnungssystemen 83 4.1 Kostenartenrechnung ............................................................................. 83 4.1.1 Begriff und Aufgaben der Kostenartenrechnung ........................... 83 4.1.2 Grundsatze und Gliederungsknterien der Kostenartenrechnung ... 84 4.1.3 Erfassung und Verrechnung wichtiger Kostenarten. ...................... 87 4.1.3.1 Materialkostenarten ............................................................... 87 Inhaltsverzeichnis IX 4.1.3.1.1 Erfassung der Materialverbrauchsmengen .....................9 0 4.1.3.1.2 Bewertung der Materialverbrauchsmengen ...................9 4 4.1.3.1.3 Verrechnung der Materialkosten .................................. 101 4.1.3.2 Personalkostenarten ............................................................. 102 4.1.3.2.1 Lohnkosten ...................................................................1 03 4.1.3.2.2 Gehaltskosten ..............................................................1. 12 4.1.3.2.3 Sozialkosten .................................................................1 13 4.1.3.2.4 Sonstige Personalkosten ............................................... 115 4.1.3.3 Betriebsmittelkostenarten. ................................................... 115 4.1.3.3.1 Kalkulatorische Abschreibungen. ................................. 116 4.1.3.3.2 Kalkulatorische Zinsen ................................................. 124 4.1.3.3.3 Reparatur- und Instandhaltungskosten ......................... 127 4.1.3.3.4 Sonstige Betriebsrnittelkosten ...................................... 128 4.1.3.4 Sonstige Kostenarten ........................................................... 128 4.2 Kostenstellenrechnung. ........................................................................1 31 4.2.1 Aufgaben und Inhalt der Kostenstellenrechnung. ........................ 131 4.2.2 Grundsatze der Kostenstellenrechnung. ....................................... 133 4.2.3 Systematlk von BezugsgroDen ..................................................... 137 4.2.3.1 Verfahren der BezugsgroBenwahl .......................................1 37 4.2.3.2 Errnittlung der Bezugsgroljenmengen. ............................... 138 4.2.3.3 Doppelfunktion der Bezugsgroljen ...................................... 140 4.2.4 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung. ..................................... 141 4.2.4.1 Der Betriebsabrechnungsbogen. .......................................... 141 4.2.4.2 Verfahren der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung ..... 145 4.2.4.2.1 Das Anbauverfahren. .................................................... 146 ............................................. 4.2.4.2.2 Das Stufenleiterverfahren 148 4.2.4.2.3 Das Gleichungsverfahren ............................................. 151 4.3 Kostentragerrechnung. ......................................................................... 154 4.3.1 Inhalt und Aufgaben der Kostentragerstiickrechnung. ............... 154 4.3.1.1 Grundschema der Kalkulation ............................................. 154 4.3.1.2 Aufgaben der Kalkulation. ................................................... 156 4.3.2 Kalkulationsarten. ........................................................................1 58 4.3.3 Kalkulationsverfahren ................................................................. 160 4.3.3.1 Zusammenhange zwischen Kalkulationsverfahren und Grundtypen von Fertigungsprogrammen. ............................ 160 4.3.3.2 Kalkulation fiir einteilige Produkte ...................................... 162 4.3.3.2.1 Die Divisionskalkulation ..............................................1 62