T.C OKAN ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETMELERDE HİLE RİSKİNİN ÖNLENMESİ VE HASTANE İŞLETMELERİNDE UYGULAMA Şükran GÜNEŞ YÜKSEK LİSANS TEZİ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE VE DENETİM YÜKSEK LİSANS PROGRAMI DANIŞMAN Doç. Dr. Murat AZALTUN İSTANBUL, Şubat 2014 T.C OKAN ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETMELERDE HİLE RİSKİNİN ÖNLENMESİ VE HASTANE İŞLETMELERİNDE UYGULAMA Şükran GÜNEŞ Enstitü No:122008006 YÜKSEK LİSANS TEZİ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE VE DENETİM YÜKSEK LİSANS PROGRAMI DANIŞMAN Doç. Dr. Murat AZALTUN İSTANBUL, Şubat 2014 T.C OKAN ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETMELERDE HİLE RİSKİNİN ÖNLENMESİ VE HASTANE İŞLETMELERİNDE UYGULAMA Şükran GÜNEŞ Enstitü No: 122008006 YÜKSEK LİSANS TEZİ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE VE DENETİM YÜKSEK LİSANS PROGRAMI Tezin Enstitüye Teslim Edildiği Tarih : Tezin Savunulduğu Tarih : Tez Danışmanı : Doç. Dr. Murat AZALTUN ………… Diğer Jüri Üyeleri : Yrd. Doç. Dr. Hüseyin MERT ………… Yrd. Doç. Dr. Hakan TAŞTAN …………. İSTANBUL, Şubat 2014 İÇİNDEKİLER SAYFA NO ÖZET ......................................................................................................... viii SUMMARY ................................................................................................. ix KISALTMALAR ......................................................................................... x ŞEKİLLER ................................................................................................ xii TABLOLAR ............................................................................................. xiii BÖLÜM 1. GİRİŞ ....................................................................................... 1 BÖLÜM 2. HİLE RİSKİNE GENEL BAKIŞ .......................................... 3 2.1. HİLE RİSKİ İLE İLGİLİ GENEL KAVRAMLAR .............................................. 3 2.1.1. Hile Kavramı ................................................................................................... 3 2.1.2. Risk Kavramı ................................................................................................... 4 2.1.3. Hata Kavramı ve Muhasebe Hatalarının Yapılma Nedenleri .......................... 7 2.1.3.1. Bilgisizlik ve Tecrübesizlik ...................................................................... 9 2.1.3.2. İhmal ve Dikkatsizlik ................................................................................ 9 2.1.4. Hile Riski Kavramı ........................................................................................ 10 2.1.5. Hile Kavramının Özellikleri .......................................................................... 10 2.1.6. Hile Türlerinin Sınıflandırılması ................................................................... 10 2.2. HİLE RİSKİ FAKTÖRLERİ ............................................................................... 11 2.2.1. Hile Üçgeni .................................................................................................... 12 2.2.1.1. Haklı Gösterme ....................................................................................... 13 2.2.1.2. Baskı/Teşvik ........................................................................................... 13 2.2.1.3. Fırsatlar ................................................................................................... 15 i 2.3. HİLENİN OLUŞUM SÜRECİ ............................................................................ 15 2.4. HİLE RİSKİNİ YÖNETENLERİN GÖREV VE SORUMLULUKLARI .......... 17 2.4.1. Yönetim Kurulu ............................................................................................. 17 2.4.2. Denetim Komitesi .......................................................................................... 18 2.4.3. Yönetim ......................................................................................................... 20 2.4.4. Çalışanlar ....................................................................................................... 21 2.4.5. İç Denetim Birimi .......................................................................................... 22 2.5. HİLE RİSKİ YÖNETİM PROGRAMI ................................................................ 23 2.5.1. Hile Riski Yönetimine Bağlılığı Sağlamak ................................................... 24 2.5.2. İşletmede Hile Bilincinin Oluşturulması ....................................................... 24 2.5.3. Çıkar Çatışmalarının Açıklanması ................................................................ 25 2.5.4. İşletmelerde Hile Riski Değerlendirme ......................................................... 26 2.5.5. Raporlama Prosedürleri ve İletişim ............................................................... 27 2.5.6. Soruşturma Süreci ......................................................................................... 27 2.5.7. Doğrulayıcı Faaliyetler .................................................................................. 28 2.5.8. Değerlendirme ve İyileştirme Süreci ............................................................. 28 2.5.9. Sürekli Gözlemleme ...................................................................................... 29 2.6. İŞLETMELERDE YAPILAN HİLELERİN NEDENLERİ ................................ 29 2.7. MESLEKİ HİLE .................................................................................................. 30 2.8. MUHASEBE HİLELERİ ..................................................................................... 30 2.9. İŞLETME BİLGİLERİNİN GÜVENİLİR OLMAMA İHTİMALİ .................... 32 2.10. GÜVENİLİR OLMAYAN BİLGİ RİSKİNİN AZALTILMASI ...................... 33 2.11. DÜNYADA ORTAYA ÇIKAN ÖNEMLİ MUHASEBE HİLELERİ .............. 34 BÖLÜM 3. KURUMSAL YÖNETİM VE RİSK ODAKLI İÇ DENETİM .................................................................................................. 37 3.1. RİSK YÖNETİMİ ................................................................................................ 37 3.2. RİSK VE DENETİM ........................................................................................... 39 3.2.1. Denetim Açısından Riskler ve Yönetimi ....................................................... 39 3.2.2. Denetim Riskinin Tanımı ve İçeriği .............................................................. 41 ii 3.2.3. Denetim Riskinin Unsurları ........................................................................... 41 3.2.3.1. Doğal Risk .............................................................................................. 41 3.2.3.2. Kontrol Riski ........................................................................................... 44 3.2.3.3. Ortaya Çıkaramama Riski ....................................................................... 44 3.3. KURUMSAL RİSK YÖNETİMİ ........................................................................ 45 3.3.1. Kurumsal Risk Yönetimi Hedefleri ............................................................... 48 3.3.2. Kurumsal Risk Yönetiminin Kuruma Faydaları ............................................ 48 3.3.3. Kurumsal Risk Yönetimi Bileşenleri ............................................................. 49 3.3.3.1. Kontrol Ortamı ........................................................................................ 50 3.3.3.2. Hedeflerin Belirlenmesi .......................................................................... 52 3.3.3.3. Olay Tanımlama ..................................................................................... 53 3.3.3.4. Risk Değerleme ....................................................................................... 53 3.3.3.5. Risk Tutumu (Riske Tepki Verme) ........................................................ 54 3.3.3.6. Kontrol Faaliyetleri ................................................................................. 54 3.3.3.7. Bilgi ve İletişim ...................................................................................... 56 3.3.3.8. İzleme ...................................................................................................... 59 3.3.4. Kurumsal Risk Yönetimi Araçları ................................................................. 60 3.3.4.1. Kontrol-Risk Öz Değerlendirme (CSA) ................................................. 61 3.3.4.2. Risk Kayıtlaması ..................................................................................... 63 3.3.4.3. Denetim Evreni ....................................................................................... 64 3.4. İÇ KONTROL YAPISININ DENETÇİ TARAFINDAN İNCELENMESİ VE KONTROL RİSKİNİN BELİRLENMESİ ................................................................. 65 3.4.1. İşletmelerde İç Kontrol Yapısının Önemi ve Anlamı .................................... 65 3.4.2. İç Kontrol ve İç Denetim Arasındaki Farklar ................................................ 67 3.4.3. İç Kontrol Yapısının Denetçi Tarafından İncelenmesi .................................. 68 3.4.4. İç Kontrol Yapısının Unsurları ...................................................................... 71 3.4.4.1. İç Kontrol Yapısı Unsurlarının İncelenmesi ........................................... 72 3.4.4.2. Kontrol Ortamının İncelenmesi ve Tanınması ........................................ 72 3.4.4.3. Muhasebe Sisteminin İncelenmesi ve Tanınması ................................... 72 3.4.4.4. Kontrol Prosedürlerinin İncelenmesi ve Tanınması ............................... 73 iii 3.5. RİSK ODAKLI İÇ DENETİM ............................................................................ 74 3.5.1. Risk Odaklı İç Denetim Kavramı .................................................................. 74 3.5.2. Risk Odaklı İç Denetimin Amacı .................................................................. 74 3.5.3. Risk Odaklı İç Denetim Planı ........................................................................ 74 3.5.4. Risk Odaklı İç Denetim Süreci ...................................................................... 75 3.5.5. Geleneksel ve Risk Odaklı İç Denetim ......................................................... 76 3.5.6. Risk Odaklı İç Denetim ve Kurumsal Yönetim ............................................ 78 3.5.7. Denetim, Kurumsal Yönetim ve Şeffaflık İlişkisi ......................................... 80 BÖLÜM 4. HİLE RİSKİNİN ÖLÇÜLMESİ ......................................... 82 4.1. HİLE RİSKİNİN TANIMLANMASI VE ÖLÇÜLMESİ .................................... 82 4.2. HİLE VE YOLSUZLUK RİSKLERİNİN AZALTILMASI ............................... 83 4.2.1. Hile ve Yolsuzlukların Çeşitleri .................................................................... 84 4.2.1.1. Finansal Tablo Hileleri ........................................................................... 85 4.2.1.2. Finansal Tablo Hilelerinin Nedenleri ..................................................... 87 4.2.1.3. Varlıkların Kötüye Kullanımı ................................................................. 88 4.2.1.4. Yolsuzluk ve Ahlaki Olmayan Davranışlar ............................................ 90 4.3. HİLE BOYUTU VE RİSK UNSURU ................................................................. 90 4.4. HİLE RİSKİ YÖNETİMİ .................................................................................... 92 4.4.1. Hile Teorisi ve Hile Denetimi ....................................................................... 94 4.4.1.1. Hile Denetimi Aşamaları ........................................................................ 97 4.4.2. Hatalı ve Hileli İşlemlere Karşı Korunma ..................................................... 99 4.4.3. Hile İnceleme Süreci ................................................................................... 100 4.5. HİLE RİSKİ ÖLÇME YÖNTEMLERİ ............................................................. 103 4.5.1. Veri Madenciliği .......................................................................................... 103 4.5.2. Dijital (Sayısal) Analiz Tekniği ve Benford Kanunu .................................. 105 4.5.3. Analitik İnceleme Prosedürleri .................................................................... 105 4.5.4. Sürekli Denetim ........................................................................................... 107 4.5.5. Fısıltı Ortamı (Whistleblowing) .................................................................. 109 BÖLÜM 5. HİLE RİSKİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ ................... 112 iv 5.1. İŞLETMELERDE HİLE RİSKİ ........................................................................ 112 5.1.1. Hilekarın Karakteristik Özellikleri .............................................................. 113 5.1.2. Hile Eylemi .................................................................................................. 115 5.1.3. Hile Riski Değerlemenin Tanımı ve Amacı ................................................ 116 5.1.4. Hile Riskini Değerlendirme Takımı ............................................................ 117 5.1.5. Hile Riski Değerlemenin Zamanı ................................................................ 118 5.1.6. Hile Riski Değerlemesi ve Değerleme Süreci ............................................. 118 5.1.7. Hile Riski Değerlendirmesinin Yapılma Sıklığı .......................................... 119 5.1.8. Hile Değerlendirme Sorgulaması (FAQ–Fraud Assesment Questioning) .. 120 5.2. DİĞER RİSKLER .............................................................................................. 120 5.2.1. Bilgi Teknolojileri ve Hile Riski ................................................................. 120 5.2.2. Düzenlemelerin ve Yasaların Suistimal Edilme Riski ................................ 121 5.2.3. İtibar Riski ................................................................................................... 121 BÖLÜM 6. HİLENİN ÖNLENMESİ, ORTAYA ÇIKARTILMASI, SORUŞTURULMASI ............................................................................. 123 6.1. HİLENİN ÖNLENMESİ ................................................................................... 123 6.1.1. Hile Önlemede İç Denetimin Rolü .............................................................. 125 6.2. HİLE ÖNLEYİCİ KONTROLLER ................................................................... 126 6.2.1. İnsan Kaynakları Prosedürleri ..................................................................... 126 6.2.2. Yetki Sınırları .............................................................................................. 129 6.2.3. Gözetim ....................................................................................................... 130 6.2.4. Sürpriz Denetimler ...................................................................................... 131 6.2.5. Yasal Takibat ............................................................................................... 131 6.2.6. Düzenli Denetimler ..................................................................................... 132 6.2.7. ACFE’nin Hile Önleyici Kontrol Testi ....................................................... 132 6.3. ÇOK YÖNLÜ BİR HİLE ÖNLEME PROGRAMININ HAZIRLANMASI .... 133 6.4. HİLE ÖNLEME TEKNİKLERİNİN BELGELENDİRİLMESİ, DEĞERLENDİRİLMESİ VE SÜREKLİ İZLENMESİ ........................................... 134 6.5. HİLENİN ORTAYA ÇIKARILMASI .............................................................. 135 v 6.6. HİLEYİ ORTAYA ÇIKARMA TEKNİKLERİNİN BELGELENDİRİLMESİ, DEĞERLENDİRİLMESİ VE SÜREKLİ İZLENMESİ ........................................... 136 6.7. HİLENİN SORUŞTURULMASI ...................................................................... 137 6.7.1. Soruşturmanın Yürütülmesinde Fayda Sağlayabilecek Sorular .................. 138 BÖLÜM 7 HASTANE İŞLETMELERİNDE HİLE KONULU UYGULAMA ........................................................................................... 140 7.1. UYGULAMANIN KONUSU ............................................................................ 140 7.2. UYGULAMANIN AMACI ............................................................................... 140 7.3. UYGULAMANIN KAPSAMI VE YÖNTEMİ ................................................. 140 7.4. UYGULAMADAKİ KISITLAMALAR .......................................................... 140 7.5. ÖZEL HASTANEDE HİLE KONULU UYGULAMA .................................... 141 7.5.1. Çalışan Bilgileri ........................................................................................... 141 7.5.2. Özel Hastanenin Organizasyon Şeması ve Görev Dağılımı ........................ 142 7.5.3. Nakit Tahsilatlarla İlgili İç Kontrol ............................................................. 142 7.5.4. Nakit Ödemelerle İlgili İç Kontrol .............................................................. 142 7.5.5. Alacaklarla İlgili İç Kontrol ........................................................................ 142 7.5.6. Stoklarla İlgili İç Kontrol ............................................................................ 143 7.5.6.1. İlaçlarla İlgili İç Kontrol ....................................................................... 143 7.5.6.2. Malzemelerle İlgili İç Kontrol .............................................................. 143 7.5.7. Ücret Ödemeleriyle İlgili İç Kontrol ........................................................... 143 7.5.8. Maddi Duran Varlıklarla İlgili İç Kontrol ................................................... 143 7.5.9. Hileye Karşı Alınan Önlemler ..................................................................... 143 7.5.9.1. Dürüst Çalışanların İşe Alınması Konusundaki Uygulama .................. 144 7.5.9.2. Hile Konusunda Eğitimler .................................................................... 144 7.5.9.3. Olumlu Bir Çalışma Ortamının Yaratılması ......................................... 144 7.5.9.4. İşletme Etik Kurallarının Geliştirilmesi ve Anlatılması ....................... 144 7.5.9.5. İşletme Kültürünün Oluşturulması ........................................................ 145 7.5.9.6. İç Kontrol Sistemi ................................................................................. 145 7.5.9.7. Çalışanlar Gözlemlenmesi .................................................................... 145 vi 7.5.9.8. İhbar Hatları .......................................................................................... 145 7.5.9.9. Disiplin ve Cezalandırma Konusunda Uygulamalar ............................ 145 7.5.9.10. İşletmenin Hile Riskinin Sürekli Gözlenmesi ve Değerlendirilmesi .. 146 7.5.9.11. İşletmede Karşılaşılan Hileler ............................................................. 146 7.6. KAMU HASTANESİNDE HİLE KONULU UYGULAMA ............................ 146 7.6.1. Çalışan Bilgileri ........................................................................................... 146 7.6.2. Kamu Hastanesinin Organizasyon Şeması ve Görev Dağılımı ................... 147 7.6.3. Nakit Tahsilatlarla İlgili İç Kontrol ............................................................. 150 7.6.4. Nakit Ödemelerle İlgili İç Kontrol .............................................................. 150 7.6.5. Alacaklarla İlgili İç Kontrol ........................................................................ 151 7.6.6. Stok ve Hizmet Alımlarıyla İlgili İç Kontrol .............................................. 151 7.6.6.1. İlaçlarla İlgili İç Kontrol ....................................................................... 152 7.6.6.2. Malzemeler ve Maddi Duran Varlıklarla İlgili İç Kontrol ................... 153 7.6.7. Ücret Ödemeleriyle İlgili İç Kontrol ........................................................... 153 7.6.8. Hileye Karşı Alınan Önlemler ..................................................................... 155 7.6.8.1. Dürüst Çalışanların İşe Alınması Konusundaki Uygulama .................. 155 7.6.8.2. Hile Konusunda Eğitimler .................................................................... 155 7.6.8.3. Olumlu Bir Çalışma Ortamının Yaratılması ......................................... 156 7.6.8.4. İşletme Etik Kurallarının Geliştirilmesi ve Anlatılması ....................... 157 7.6.8.5. İşletme Kültürü Oluşturulması .............................................................. 157 7.6.8.6. İç Kontrol Sistemi ................................................................................. 157 7.6.8.7. Çalışanların Gözlemlenmesi ................................................................. 157 7.6.8.8. İhbar Hatları .......................................................................................... 157 7.6.8.9. Disiplin ve Cezalandırma Konusunda Uygulamalar ............................ 157 7.6.8.10. İşletmenin Hile Riskinin Sürekli Gözlenmesi ve Değerlendirilmesi .. 158 7.6.8.11. İşletmede Karşılaşılan Hileler ............................................................. 158 BÖLÜM 8. SONUÇ VE ÖNERİLER .................................................... 159 KAYNAKLAR ......................................................................................... 162 vii