Christiana Djanani | Gernot Brähler Internationales Steuerrecht Christiana Djanani | Gernot Brähler Internationales Steuerrecht Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung Unter Mitarbeit von: Nora Langensiepen 4., überarbeitete Auflage Mit Beiträgen von: Bernd Adamaschek, Rainer Christian Beutel, Wolfram Bremeier, Jochen Dieckmann, Leonhard Ermer, Raimund Hirschfelder, Manfred Jung, Lydia Kyas, Martin Lepper, Ingrid Nümann-Seidewinkel, Harald Plamper, Marga Pröhl, Willi Schmöller, Rolf Sebelin, Heide Simonis, Rüdiger Staib, Dietmar Talkenberg, Wolfgang Tiefensee, Armin Töpfer, Hans-JosefVogel Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar. Prof. Dr. Dr. Christiana Djanani ist Inhaberin des Lehrstuhls für Allgemeine BWL und Betriebs- wirtschaftliche Steuerlehre an der Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Katholischen Universität Eichstätt-Ingolstadt. PD Dr. Gernot Brählerist Privatdozent an dieser Universität und Steuerberater in München. 1. Auflage 2003 2. Auflage 2004 3. Auflage 2006 4., überarbeitete Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr.Th.Gabler | GWVFachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: Jutta Hauser-Fahr | Renate Schilling Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. indiesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Ulrike Weigel, www.CorporateDesignGroup.de Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0570-3 Vorwort zur 4. Auflage „Das Internationale Steuerrecht gewinnt zunehmend an Komplexität.“ Diese Aussage aus dem Vorwort zur 3. Auflage hat sich bei Erstellung der 4. Auflage einmal mehr bewahrhei- tet. Dies ist dadurch begründet, dass neben einer immensen Zahl neuer steuerlich relevanter Vorgaben durch den EuGH die Änderungsgeschwindigkeit der deutschen Steuergesetzge- bung in einem erheblichen Maß zugenommen hat. Dabei ist es offensichtlich zur Regel geworden, dass einem neuen Gesetz nur wenige Monate später ein Änderungs- bzw. Repa- raturgesetz nachfolgt. Dies ist umso unerfreulicher, wenn das neue Gesetz noch überhaupt nicht in Kraft getreten ist. Ein solches Beispiel zeigt sich aktuell bezüglich der Unterneh- menssteuerreform 2008. Das Unternehmenssteuerreformgesetz wurde am 14.08.2007 ver- öffentlicht; jedoch wurden bereits wenige Wochen später Modifikationen dieses Gesetzes durch das Jahressteuergesetz 2008 angekündigt. Aufgrund dieser unvorhersehbaren Ände- rungen des deutschen Steuerrechts kann die vorliegende 4. Auflage bedauerlicherweise „nur“ den aktuellen Rechtsstand darstellen, da die Unternehmenssteuerreform 2008 sowie das Jahressteuergesetz 2008 zu zahlreichen Neuregelungen bzw. Modifikationen bestehen- der Vorschriften führen werden. Aufgrund der hohen Komplexität und Änderungsgeschwindigkeit des Internationalen Steu- errechts ist es unser Hauptanliegen, die Problembereiche grundlegend und nachvollziehbar darzustellen, um so ein Verständnis für internationale Sachverhalte zu schaffen. Zu diesem Zweck werden zahlreiche Abbildungen und zusammenfassende Darstellungen verwendet, die die Systematiken und Grundprinzipien des Internationalen Steuerrechts verdeutlichen. Zahlreiche Beispiele dienen dabei der Überprüfung und Vertiefung des angeeigneten Wis- sens. Im letzten Kapitel werden darüber hinaus die wichtigsten Urteile des EuGH in Kurz- form aufbereitet und prüfungsbezogen präsentiert. Die Prüfungsrelevanz des Internationalen Steuerrechts im Rahmen der Steuerberaterprü- fung muss mittlerweile nicht mehr betont werden. Der Steuerberateranwärter kann davon ausgehen, dass in den Teilbereichen Ertragsteuerrecht und Bilanzsteuerrecht mindestens ein Sachverhalt dem Internationalen Steuerrecht gewidmet ist. Auch im Rahmen der mündli- chen Steuerberaterprüfung wird fundiertes Wissen zum Internationalen Steuerrecht erwar- tet. Wir hoffen, dass die einhellig positiven Erfahrungsberichte bezüglich der Prüfungsauf- gaben zum Internationalen Steuerrecht der Leser unserer Vorauflagen auch durch die Leser dieser 4. Auflage fortgesetzt werden können. Unser Dank gilt wie auch in den Vorauflagen Dr. Martin Lösel, der erneut maßgeblich an der technischen Umsetzung der Abbildungen und grafischen Darstellungen beteiligt war. Das Buch basiert auf dem Rechtsstand 01. August 2007. Christiana Djanani / Gernot Brähler Vorwort zur 1. Auflage – Die 1. Auflage entstand unter Mitarbeit von Katharina Wesel,Christian Lösel, Martin Lösel und Dirk Schmidtmann – Kaum ein anderes Gebiet des Steuerrechts hat in den letzten Jahren eine so dynamische Entwicklung genommen, so viel Interesse und Publikationen auf sich gezogen wie das Internationale Steuerrecht. Insbesondere die Abschaffung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens und die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes 2000 haben für zusätzlichen Erklärungsbedarf gesorgt. Kenntnisse im Internationalen Steuerrecht sind sowohl in der Praxis als auch in der Theorie von ständig steigender Bedeutung; so ist in der Steuerberaterprüfung 2002 ein Aufgabenbereich allein dem Internationalen Steuerrecht vorbehalten gewesen. Die besondere Komplexität interna- tionaler Sachverhalte liegt dabei in der Tatsache, dass nicht mehr lediglich eine Steuer- rechtsordnung zu beachten ist, sondern – bereits im relativ einfachen Grundfall – drei Rechtskreise. Zusätzlich zu den jeweiligen Steuernormen der beiden betrachteten Staaten ist noch das zwischenstaatliche Recht, insbesondere in Form der Doppelbesteuerungsab- kommen, zu beachten. Angesichts dieser hohen Komplexität ist es unser Anliegen gewesen, die Grundzüge und Hauptproblemstellungen einfach und strukturiert darzustellen. Aus diesem Grunde haben wir zahlreiche Beispiele, Abbildungen und Übersichten verwendet, die zu einer besseren Veranschaulichung der Problemfelder beitragen sollen. Auch dienen die Merkfelder sowie die Zusammenfassungen einer zielgerichteten Vorbereitung auf Examens- und/oder Steuer- beraterprüfungen. In den verwendeten Beispielen wurden üblicherweise Namen bekannter Kino- und Fern- sehcharaktere verwendet; dem Leser, der den Autoren eine vollständige Liste der Kino- und Fernsehfilme zusendet, aus dem die Namen für die jeweiligen Beispiele verwendet wurden, erhält eine besondere Belohnung durch unseren Lehrstuhl. Für wertvolle Hinweise, Anregungen und Mitarbeit möchten wir uns herzlich bei Herrn Dipl.-Kfm. Mathias Graf, Frau Dipl.-Kffr. Katrin Beck, Frau Monika Lupp, Herrn Dipl.-Kfm. Tobias Ratzlaff sowie Herrn Dipl.-Kfm. Stefan Spitaler bedanken. Für Verbesserungsvorschläge, Hinweise auf Schreibfehler und Anregungen sind wir dank- bar und verweisen auf die folgende Internet-Adresse: [email protected] bzw. [email protected]. Das Buch basiert auf dem Rechtsstand 01. Dezember 2002. Christiana Djanani / Gernot Brähler Inhaltsverzeichnis Vorwort................................................................................................................................V Inhaltsverzeichnis.............................................................................................................VII Abbildungsverzeichnis...................................................................................................XIX Abkürzungs- und Symbolverzeichnis........................................................................XXIII KAPITEL I: GRUNDZÜGE DES INTERNATIONALEN STEUERRECHTS 1 Prinzipien des Internationalen Steuerrechts.............................................................1 1.1 Bedeutung des Internationalen Steuerrechts..........................................................1 1.2 Begriff des Internationalen Steuerrechts...............................................................1 1.3 Grundsätze des Internationalen Steuerrechts.........................................................3 1.3.1 Das Souveränitätsprinzip und seine Grenzen..................................................3 1.3.2 Prinzipien der Besteuerung..............................................................................3 1.3.2.1 Anknüpfungsmerkmale (Besteuerung dem Grunde nach)..........................3 1.3.2.1.1 Anknüpfung an die Person des Steuerpflichtigen.................................4 1.3.2.1.2 Anknüpfung an das Steuergut..............................................................4 1.3.2.1.3 Anknüpfung an den Verbrauch.............................................................4 1.3.2.1.4 Anknüpfung an Transaktionen.............................................................4 1.3.2.2 Sachlicher Umfang (Besteuerung dem Umfang nach)................................5 1.3.3 Anwendung der Grundsätze im nationalen Außensteuerrecht.........................7 1.3.3.1 Definition des nationalen Außensteuerrechts..............................................7 1.3.3.1.1 Regelungskreise....................................................................................7 1.3.3.1.2 Grundlagen der Besteuerung in Deutschland.......................................7 1.3.3.2 Anknüpfungsmerkmale im nationalen Außensteuerrecht...........................9 1.3.3.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht........................................................................9 1.3.3.2.1.1 Wohnsitz......................................................................................9 1.3.3.2.1.2 Gewöhnlicher Aufenthalt...........................................................11 1.3.3.2.1.3 Sitz.............................................................................................11 1.3.3.2.1.4 Geschäftsleitung.........................................................................12 1.3.3.2.2 Beschränkte Steuerpflicht im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht......................................................................13 1.3.3.2.2.1 Voraussetzungen........................................................................13 1.3.3.2.2.2 Isolierende Betrachtungsweise...................................................14 1.3.3.2.2.3 Objektcharakter..........................................................................14 VIII Inhaltsverzeichnis 2 Doppelbesteuerung....................................................................................................15 2.1 Formen der Doppelbesteuerung..........................................................................15 2.1.1 Juristische Doppelbesteuerung......................................................................15 2.1.2 Wirtschaftliche Doppelbesteuerung...............................................................16 2.1.3 Virtuelle Doppelbesteuerung.........................................................................17 2.2 Ursachen der Doppelbesteuerung........................................................................17 2.3 Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung............................................19 2.3.1 Überblick.......................................................................................................19 2.3.2 Maßnahmenkatalog........................................................................................21 2.3.3 Regelungen für natürliche Personen..............................................................22 2.3.3.1 Unilaterale Maßnahmen............................................................................22 2.3.3.1.1 Methode der direkten Steueranrechnung............................................23 2.3.3.1.1.1 Direkte Steueranrechnung bei Nicht-Dividendeneinkünften.....23 2.3.3.1.1.2 Direkte Steueranrechnung bei Dividendeneinkünften...............33 2.3.3.1.2 Steuerabzugsmethode.........................................................................34 2.3.3.1.2.1 Steuerabzugsmethode bei Nicht-Dividendeneinkünften............35 2.3.3.1.2.2 Steuerabzugsmethode bei Dividendeneinkünften......................37 2.3.3.1.3 Pauschalierung und Erlass..................................................................39 2.3.3.1.4 Entscheidungsalternativen..................................................................43 2.3.3.2 BilateraleMaßnahmen..............................................................................44 2.3.3.2.1 Mögliche Ansätze...............................................................................44 2.3.3.2.2 Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat.....................44 2.3.4 Regelungen für juristische Personen..............................................................48 2.3.4.1 Unilaterale Maßnahmen............................................................................48 2.3.4.1.1 Methode der direkten Steueranrechnung............................................49 2.3.4.1.1.1 Direkte Steueranrechnungbei Nicht-Dividendeneinkünften.....49 2.3.4.1.1.2 Direkte Steueranrechnung bei Dividendeneinkünften...............51 2.3.4.1.2 Steuerabzugsmethode.........................................................................52 2.3.4.1.2.1 Steuerabzugsmethodebei Nicht-Dividendeneinkünften............52 2.3.4.1.2.2 Steuerabzugsmethode bei Dividendeneinkünften......................53 2.3.4.1.3 Pauschalierung....................................................................................53 2.3.4.2 BilateraleMaßnahmen..............................................................................54 2.3.4.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung im supranationalen Recht: Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie im nationalen Recht...............54 2.4 Behandlung negativer ausländischer Einkünfte...................................................55 3 Inbound-Besteuerung: Ausländer mit wirtschaftlichen Interessen im Inland.....57 3.1 Einführung in die Problematik............................................................................57 3.2 Grenzpendler.......................................................................................................57 3.2.1 Diskriminierungsverbot.................................................................................57 3.2.2 Fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht............................................59 3.3 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte................................................................62 Inhaltsverzeichnis IX 3.4 Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen...............................................64 3.4.1 Steuerabzug...................................................................................................64 3.4.1.1 Das Verfahren...........................................................................................64 3.4.1.2 Abgeltungswirkung...................................................................................67 3.4.2 Veranlagungsverfahren..................................................................................68 3.4.3 Beispiel zur Veranlagung bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften........69 3.4.4 Sondervorschriften für die beschränkte Steuerpflicht im Veranlagungsfall............................................................................................72 3.4.4.1 Einschränkung von Steuerermäßigungen..................................................72 3.4.4.2 Tarifvorschriften.......................................................................................72 3.4.4.3 Abschließendes Beispiel zur beschränkten Steuerpflicht..........................73 KAPITEL II: FUNKTIONSWEISE VON DOPPELBESTEUERUNGS- ABKOMMEN 1 Einführung in das Recht der DBA...........................................................................76 1.1 Entwicklung und Bedeutung von Vertragsmustern.............................................76 1.2 Deutsche Abkommenspolitik..............................................................................80 2 DBA als Völkerrecht: Rechtliche Besonderheiten..................................................83 2.1 Rechtliche Grundlagen........................................................................................83 2.1.1 Definition und Rechtsnatur eines DBA.........................................................83 2.1.2 Zustandekommen eines DBA und Überleitung in nationales Recht..............85 2.2 Verhältnis von DBA-Recht zum nationalen Recht..............................................86 2.3 Auslegung der DBA............................................................................................88 2.3.1 Auslegung nach völkerrechtlichen Grundsätzen............................................88 2.3.2 Autonome Auslegung....................................................................................90 2.3.3 Abkommenseigene Auslegungsregel: Art. 3 Abs. 2 OECD-MA..................91 3 Analyse der Struktur des OECD-Musterabkommens............................................92 3.1 Grundlegende Systematik des OECD-MA..........................................................92 3.1.1 Abkommensaufbau........................................................................................92 3.1.2 Wirkungsweise der Abkommen.....................................................................94 3.1.2.1 Erläuterung der Schrankennormen..........................................................102 3.1.2.2 Erläuterung der Methodenartikel............................................................107 3.1.2.3 Überblick über die Abgrenzung der Besteuerungsrechte nach dem OECD-MA..............................................................................................109 3.2 Anwendung der Abkommen.............................................................................111 3.2.1 Anwendungsbereich der Abkommen...........................................................111 3.2.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich (Art. 1 OECD-MA)...........................111 X Inhaltsverzeichnis 3.2.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich (Art. 2 OECD-MA)..............................118 3.2.1.3 Räumlicher Anwendungsbereich (Art. 29 OECD-MA)..........................119 3.2.1.4 Zeitlicher Anwendungsbereich (Art. 30, 31 OECD-MA).......................119 3.2.2 Anwendung der Schrankennormen (Art. 6-22 OECD-MA)........................120 3.2.2.1 Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA)..............120 3.2.2.2 Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA)............................................125 3.2.2.2.1 Überblick..........................................................................................125 3.2.2.2.2 Betriebsstättenbegriff (Art. 5 OECD-MA).......................................125 3.2.2.2.3 Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA)......................................................................................131 3.2.2.2.4 Gewinnzurechnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (Abs. 2-6).........................................................................................134 3.2.2.2.5 Abgrenzung des Art. 7 OECD-MA zu den übrigen Schrankennormen.............................................................................139 3.2.2.3 Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA)......140 3.2.2.4 Verbundene Unternehmen (Art. 9 OECD-MA)......................................141 3.2.2.5 Dividenden (Art. 10 OECD-MA)............................................................142 3.2.2.6 Zinsen (Art. 11 OECD-MA)...................................................................151 3.2.2.7 Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA).....................................................157 3.2.2.8 Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen (Art. 13 OECD-MA).....162 3.2.2.9 Selbständige Arbeit (Art. 14 OECD-MA a.F.)........................................166 3.2.2.10 Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA)...................167 3.2.2.11 Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 16 OECD-MA)..171 3.2.2.12 Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA)............................................172 3.2.2.13 Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA).........................................................174 3.2.2.14 Öffentlicher Dienst (Art. 19 OECD-MA)...............................................175 3.2.2.15 Studenten (Art. 20 OECD-MA)..............................................................178 3.2.2.16 Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA)..................................................179 3.2.2.17 Vermögen (Art. 22 OECD-MA).............................................................182 3.2.3 Anwendung der Methodenartikel (Art. 23 A und B OECD-MA)...............182 3.2.3.1 Freistellungsmethode (Art. 23 A OECD-MA)........................................182 3.2.3.2 Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA)........................................187 3.2.4 Besondere Bestimmungen (Art. 24-28 OECD-MA)....................................189 KAPITEL III: STEUERLICHE BEHANDLUNG VON DIREKTINVESTITIONEN 1 Die wichtigsten Formen einer grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit............................................................................................192 1.1 Aktivitäten ohne Stützpunkt im Ausland: Direktgeschäfte...............................193 1.2 Aktivitäten mit Stützpunkt im Ausland: Direktinvestitionen............................194 1.2.1 Betriebsstätte...............................................................................................195 Inhaltsverzeichnis XI 1.2.2 Tochterkapitalgesellschaft...........................................................................195 1.2.3 Tochterpersonengesellschaft........................................................................197 2 Direktinvestition in Form einer Betriebsstätte......................................................199 2.1 Gründe für die Wahl einer Betriebsstätte..........................................................199 2.2 Leistungsaustausch zwischen Stammhaus und Betriebsstätte...........................200 2.2.1 Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in eine ausländische Betriebsstätte..........................................................................202 2.2.2 Überführung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens in eine ausländische Betriebsstätte..........................................................................207 2.2.3 Dienst- und Verwaltungsleistungen.............................................................208 2.2.4 Dotationskapital...........................................................................................210 2.2.4.1 Allgemeine Grundsätze...........................................................................210 2.2.4.2 Zuordnung der Verbindlichkeiten...........................................................211 2.3 Besteuerung von Gewinnen aus einer ausländischen Betriebsstätte..................213 2.3.1 Nicht-DBA-Fall...........................................................................................213 2.3.1.1 Allgemeine Grundsätze...........................................................................213 2.3.1.2 Gewerbesteuerliche Aspekte und Exkurs................................................214 2.3.1.3 Beispiel zur Besteuerung des Betriebsstättengewinns im Nicht-DBA- Fall..........................................................................................................216 2.3.1.3.1 Einzelunternehmen als Stammhaus..................................................216 2.3.1.3.2 Kapitalgesellschaft als Stammhaus..................................................219 2.3.1.4 Verluste im Nicht-DBA-Fall...................................................................220 2.3.2 DBA-Fall.....................................................................................................222 2.3.2.1 Allgemeine Grundsätze...........................................................................222 2.3.2.2 Gewerbesteuerliche Aspekte...................................................................222 2.3.2.3 Beispiel zur Besteuerung des Betriebsstättengewinns im DBA-Fall.......222 2.3.2.3.1 Einzelunternehmen als Stammhaus..................................................222 2.3.2.3.2 Kapitalgesellschaft als Stammhaus..................................................223 2.3.2.4 Verluste im DBA-Fall.............................................................................225 3 Direktinvestition in Form einer Tochterkapitalgesellschaft................................226 3.1 Gründe für die Wahl einer Tochterkapitalgesellschaft......................................226 3.2 Besteuerung der Gewinne aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft............227 3.2.1 Nicht-DBA-Fall...........................................................................................228 3.2.1.1 Natürliche Person als Gesellschafter.......................................................228 3.2.1.1.1 Dividenden.......................................................................................228 3.2.1.1.2 Veräußerungsgewinne......................................................................229 3.2.1.1.3 Gewerbesteuerliche Aspekte............................................................230 3.2.1.2 Kapitalgesellschaft als Gesellschafter.....................................................230 3.2.1.2.1 Dividenden.......................................................................................230 3.2.1.2.1.1 Bilanzielle Darstellung.............................................................233 3.2.1.2.1.2 Beteiligung über eine Mitunternehmerschaft...........................236