FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİ VE BİR UYGULAMA* Alper Tunga ALKAN** ÖZET Günümüzde üretim teknolojilerinin hızlı bir şekilde değişmesi ve gelişmesiyle birlikte işletmelerin maliyet yapılarında da bazı değişmeler olmuştur. Ortaya çıkan bu değişimler; ürün maliyetlerinin hesaplanmasında geleneksel muhasebe yöntemlerini kullanan bir çok işletmenin, ürün maliyetlerini doğru ve olması gerektiği gibi tespit etmesini engellediği hususunda tereddütler doğurmuştur. Bu çerçevede, Harward Üniversitesinden yapılan bir araştırma da faaliyet tabanlı maliyet sisteminin ürün maliyetlerinin hesaplanmasında geleneksel yöntemlere göre daha iyi sonuç verdiği şeklinde sonuçlanmıştır. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerinin meydana getirdiği bazı problemleri çözme konusundaki başarıları nedeniyle de bir çok yönetim muhasebecisinin üzerinde çalıştığı bir konu olmuştur. Anahtar Kelimeler: Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, geleneksel maliyet sistemi ABSTRACT In recent years financial structures of companies changed as a result of the development and transformation at the production technologies. Thus several companies which were used to traditional accounting styles could not determine right and appropriate method in order to measure production cost. At the same time, managers who have incorrect cost information have been far from creating solutions and challenge the change. Furthermore, two researcher from Harward University conducted the research that suggested “activity based costing system” would be more appropriate and effective than traditional methods. Most of management accountants prefer studying on activity based costing system because of its problem solving capacity caused by traditional cost accounting. Keywords: Activity based costing system, traditional cost system GİRİŞ Üretim teknolojilerinin hızlı bir şekilde gelişmesine paralel olarak gerçekleşen üretim yapılarının değişimi mamul maliyetlerinin yapısını değiştirmiş, teknoloji geliştikçe üretimde makinelerin kullanım oranı artmış, işçiliğin payı azalmıştır. Bilgisayar teknolojisinin hızlı bir şekilde gelişmesiyle işçiliğin kullanım oranı azalmış ve üretim maliyetleri içerisinde direkt işçilik giderlerinin payı küçülmüştür. Bilindiği gibi mamul maliyetleri direkt hammadde (direkt ilk madde ve malzeme), direkt işçilik ve genel üretim giderlerinden oluşmaktadır. Direkt hammadde ve direkt işçilik maliyetlerinin üretilen mamüllere yüklenmesinde fazla bir sorunla karşılaşılmamakta fakat genel üretim giderlerinin mamüllere yüklenmesinde sorunlarla karşılaşılmaktadır. Genel üretim giderlerinin mamüllere yüklenmesi için kullanılan dağıtım yöntemlerinin ve anahtarlarının * Bu makale, danışmanlığını Prof. Dr. N. Ata ATABEY’in yaptığı ve Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü tarafından kabul edilen “Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve KONPEN PVC Yapı ve İnşaat Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi Uygulaması” başlıklı yüksek lisans tezinin özetidir. ** Arş. Gör., Selçuk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama seçimi ve kullanılması bilhassa günümüz makine yoğun üretim biçiminde çok daha fazla önem kazanmaktadır. Yapılan araştırmalar sonucunda ortaya çıkan faaliyet tabanlı maliyet sisteminin ürün maliyetlerinin hesaplanmasında geleneksel yöntemlere göre daha iyi sonuç verdiği belirtilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi; strateji, dizayn ve faaliyet kontrol veya ürün grupları ile ilgili tüm maliyetleri sadece ilgili olduğu ürün ve/veya ürün gruplarına göre dağıtan bir maliyet sistemidir. Bu sistem işletmelerde genel üretim giderlerinin mamullere daha doğru şekilde yükleyerek daha doğru maliyetler elde edilmesi başta olmak üzere bir çok avantajları ortaya çıkarır. 1. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİ Son yirmi yıl süresince, mamül üretimi çarpıcı bir biçimde değişmiştir. Etkili bir şekilde çoşku veren gelişmeler yaşanırken buna karşılık karlılık düşmüş ve genel giderler dramatik bir şekilde artmıştır. Yüksek kaliteli ve yenilikçi ürünleriyle piyasa ihtiyaçlarına daha iyi ve hızlı bir şekilde cevap vermek isteyen yabancı şirketler arasında şiddetli rekabetler görülmüştür. Üretim çevresindeki bu gelişmeler, yetkililere “arttırılan etkinlikler niçin karlılığı ve rekabeti artırmıyor?” sorusuna bir açıklama bulmak için izin vermektedir (Gupta- Galloway, 2003: 131). Günümüzde teknoloji son derece hızlı bir şekilde gelişmekte özellikle yeni teknolojilerine çağdaş üretim yöntemlerinin kullanılması, günümüz sanayi işletmelerindeki üretim ortamlarını geçmiştekilerden farklı hale getirmektedir. Bilgisayar kullanımı ve otomasyon artışı ile, geleneksel emeğe dayalı üretimden sermaye yoğun (makine ağırlıklı) bir üretim ortamına doğru hızlı bir geçiş yaşanmaktadır (Doğan, 1997: 135). Yaşanan hızlı teknolojik değişim, etkisini sadece üretim sistemleri üzerinde göstermemiş, aynı zamanda işletmelerin muhasebe yapılarının da değişmesini zorunlu kılmıştır. Bu etkileşim sayesinde işletmeler, maliyet yapılarının değişen teknolojiye uygunluğunu sağlayabilmek amacıyla yeni maliyetleme sistemlerine ihtiyaç duymuşlardır (Karacan, 2000: 37). Gerçekten de, yeni üretim ortamlarında kullanılan emeğin azalmasıyla birlikte geleneksel olarak en önemli maliyet unsuru olarak bilinen ve maliyetleme sürecinin önemli bir dayanağını teşkil eden direkt işçilik maliyetleri azalmış, önemini yitirmiştir. Bunun tersine genel üretim maliyetlerinin önemi ve tutarı artmıştır. Bunun anlamı, üretim maliyetleri içerisinde direkt maliyet unsurlarının azalması, endirekt unsurların artmasıdır. Günümüzde bir işletmede maliyetlerin; %10’unu direkt işçilik, %55’ini malzemeler, %35’ini ise genel üretim giderleri oluşturmaktadır (Ergun-Karamaraş, 2002: 97). Bu yüzden maliyet dağıtımının tek bir dağıtım ölçütüne özellikle de direkt işçilik saatine göre yapılmasının ne kadar yanlış olduğu bu oranlardan da görülebilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminin en büyük yararı da bu noktada ortaya çıkmaktadır. 40 Alper Tunga ALKAN 2. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMACI Geleneksel yaklaşımda genel üretim maliyetlerin mamullere yüklenmesinde genelde üç aşamalı bir sürece dayandırılır ve son aşamada bu maliyetlerin esas üretim yerlerinde mamullere yüklenmesi için, direkt işçilik saatleri, makine saatleri ve kullanılan direkt madde tutarları gibi çıktı (üretim) hacmine dayalı anahtarlar kullanılır ve bu anahtarlar maliyetlerin mamullere yüklenmesinde temel ölçütleri oluştururlar. Buna karşın, üretim hacmi, tüm genel üretim maliyetleri türlerinin oluşumunda belirleyici durumunda değildir. Üretim hacminden çok, üretim süreçlerinin yapısı ve farklılıkları, endirekt maliyetlerin düzeyini belirleyen temel etkenler olabilir. Bu nedenle sağlıklı bir maliyet hesabı için, maliyet yerlerinden mamullere yükleme aşamasında, maliyetlerin oluşumunu belirleyen etkenleri en iyi şekilde temsil edecek ölçütleri kullanılması zorunludur (Hacırüstemoğlu- Şakrak, 2002: 30). Bu kapsamda faaliyet tabanlı maliyet sisteminin başlıca amaçları şunlardır (Hacırüstemoğlu-Şakrak, 2002: 31; Karcıoğlu, 2000: 153; Karacan, 2000: 43-46; Eker, 2002: 240; Ersoy, 1996: 111; Cokins, 1996: 84; Susmuş, 2002); - Düşük katma değere sahip, diğer bir ifadeyle de mamul ve hizmet üretiminde değer yaratmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldırmak ya da en düşük düzeye indirmek, - Karlılığı artırmak üzere gerçekleştirilen katma değeri yüksek faaliyetlerin kolaylaştırılmasında, etkin ve verimli bir bilgi tabanı sağlamak, - Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasını ve bu etkenlerin düzeltilmesini sağlamak, - Zayıf varsayımları (kabullenmeler) ve yetersiz maliyet dağıtımından kaynaklanan yanlışlıkları ortadan kaldırmak, - Yöneticilerin kararlarını doğru verebilmeleri için doğru maliyet bilgileri sağlayabilmek. 3. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN GELENEKSEL MALİYET SİSTEMLERİNDEN FARKLILIKLARI Geleneksel maliyet sistemi ile faaliyet tabanlı maliyet sistemi arasında bazı farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıklar aşağıdaki tabloda özetlenmiştir; 41 Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama Tablo 1. Geleneksel ve Faaliyete Dayalı Maliyetleme Sistemlerinin Karşılaştırılması Maliyet Yükleme Ölçüsü Geleneksel Maliyet Sistemi Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi 1. Kullanılan kaynakları Yalnızca üretim hacmi Harekete geçirme sayısı veya etkileyen faktörler üretim siparişleri sayısı gibi birkaç faktör 2. Maliyet havuzları sayısı Bir Kaynakların kullanımını etkileyen her bir faktör için bir adet olmak üzere çok sayıda 3. Maliyet dağıtım anahtarları Bir Her bir maliyet havuzu için sayısı bir adet olmak üzere çok sayıda 4. Ürünlerin nasıl Maliyet dağıtım anahtarı Maliyet dağıtım anahtarlarının maliyetlendirildiği olarak üretim hacminin her birinin ilgili maliyet kullanılması havuzu için kullanılması Kaynak: J. Edward Ketz, Terry L. Campbell, Sidney J. Baxendale, Managemenet Accounting, Harcourt Brace Jovanovich Inc., San Diego, 1991, s. 292’den aktaran Reşat Karcıoğlu, Stratejik Maliyet Yönetimi – Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yeni Yaklaşımlar, Aktif Yayınevi, Erzurum, 2000, s. 155 Geleneksel maliyetleme sistemi, kullanılan kaynakları etkileyen tek faktörün üretim hacmi olduğunu (yani ne kadar birim üretilirse o kadar fazla üretim maliyetine katlanılacağını) kabul eder. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, kaynak kullanımının çok sayıda nedeninin bulunduğunu ve bunlardan birisinin üretim hacmi olduğunu ifade etmektedir. Nitekim, geleneksel maliyetlemede genel üretim maliyetleri için yalnızca tek bir maliyet havuzu bulunurken, faaliyete dayalı maliyetlemede çok sayıda maliyet havuzu yer almaktadır. Geleneksel maliyetleme sadece bir tek maliyet dağıtım anahtarı kullanmakta ve o da üretim hacmine bağlı olmaktadır. Geleneksel maliyetlemeye göre ortak maliyet dağıtım anahtarı üretilen birim sayıları, direkt işçilik saatleri ve makine saatleridir. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde ise her bir maliyet havuzu için bir tane olmak üzere birkaç maliyet dağıtım anahtarı kullanılır. Sonuç olarak, geleneksel maliyetleme yalnızca bir tek maliyet dağıtım anahtarı kullanarak ürün maliyetlerini hesaplar, faaliyet tabanlı maliyet sistemi ise çeşitli maliyet havuzları için farklı maliyet dağıtım anahtarı kullanarak ürün maliyetleri tespit eder (Karcıoğlu, 2000: 156). Kısaca geleneksel maliyet sisteminde mamuller kaynakları tüketirken, faaliyet tabanlı maliyet sisteminde faaliyetler kaynakları tüketir, mamuller faaliyetleri tüketir (Özkan-Aksoylu, 2002: 55). 4. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİ’NİN TANIMI VE TEMEL KAVRAMLAR Genel anlamda faaliyete dayalı maliyet sistemi, bir işletme bünyesindeki faaliyetlerin maliyetini hesaplayan ve bu maliyetleri mamullere ve müşterilere yansıtan bir muhasebe teknolojisi olarak tanımlanabilir. Yani yöntemin temel 42 Alper Tunga ALKAN mantığı, faaliyetlerin belirli maliyetle elde edildiği, mamul ve müşterilerin farklı oranda faaliyet tükettiği esasına dayanır (Güven, 1993: 27). Geniş anlamda ise faaliyet tabanlı maliyet sistemi şöyle tanımlanabilir (Cooper, 1990: 46-47); “Bir işletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri tabanını oluşturan, işleyen ve onu koruyan bir bilgi sistemidir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi gerçekleştirilen faaliyetleri tanımlar, bu faaliyetlerle ilgili maliyetleri izler ve bu faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yüklenmesinde çeşitli maliyet dağıtım anahtarları kullanılır. Bu dağıtım anahtarları, mamullerle ilgili faaliyet tüketimlerini yansıtır. Bu faaliyet tabanlı maliyet sistemi, yönetim tarafından hem mamullerle hem de faaliyetlerle ilgili çeşitli amaçlar için kullanılır” biçiminde ifade edilmiştir. Bu açıklamalardan sonra faaliyet tabanlı maliyet muhasebesinin daha iyi anlaşılabilmesi için geleneksel sistemle olan farklılığı da basitçe aşağıdaki gibi gösterilebilir; Şekil 1. Geleneksel ve Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi Geleneksel Maliyet Sistemi İlk Madde Genel İşçilik ve Malzeme Üretim Maliyeti Maliyeti Giderleri Direk Direk İşçilik Saatleri İz İz (Maliyet Sürücüsü) Ürünler Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi İlk Madde Genel İşçilik ve Malzeme Üretim Maliyeti Maliyeti Giderleri Makine Montaj Kalite Kontrol Faaliyet Faaliyet Faaliyet Direk Direk Havuzu Havuzu Havuzu İz İz Makine Saati Parçaların Sayısı Kontrol Sayısı (Maliyet Sürücüsü) (Maliyet Sürücüsü) (Maliyet Sürücüsü) Ürünler Kaynak: Charles T. Horngren, Gary L. Sundem, William O. Strattan, Introduction to Management Accounting, Tenth Edition, Prentice Hall Inc., USA, 1996, s. 136 43 Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama Faaliyet tabanlı maliyet sistemi hakkında verilen bu temel bilgilerden sonra sistemin sahip olduğu temel kavramlar aşağıdaki şekilde gibi sistemleştirilebilir; Şekil 2. Faaliyet Tabanlı Maliyet Sisteminin Üç Ana Bileşeni Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi Modeli Sürücü Sürücü Kaynaklar Faaliyetler Maliyet Objeleri Gider Emek Kazanç Kaynak: Linda J. Taylor, “Activity Based Costing”, Financial Accounting & Reporting, May/June 2002, s. 51 4.1. Kaynaklar Kaynaklar, faaliyetlerin yapılabilmesi için başvurulan veya yönetilen ekonomik unsurlardır (Erdoğan, 1995: 40). Yani maliyetlerin asıl kaynağını oluşturan unsurlardır (Doğan, 1996: 125). Bir üretim işletmesinde kaynaklar direkt işçilik ve malzemeyi, üretim desteğini, üretimin dolaylı maliyetlerini ve üretim dışındaki maliyetleri kapsamaktadır (Erdoğan, 1995: 40). Kaynaklar, faaliyet tabanlı maliyet sisteminin ilk finansal girdilerini sağlayan unsurlardır. İşletme kaynaklarının hangi kategorilerde toplanacağı önemli bir adımdır. Bu açıdan sistemin kaynakların neler olduğuna karar verirken ve bunların maliyetlerini tespit ederken başvurulacak ilk yer, işletmenin büyük defter kayıtlarıdır (Beaujon-Singhal, 1990: 55). 4.2. Faaliyet Faaliyet kavramının genel anlamı, yapılan iş veya etkinlikte bulunma demektir (Seyidoğlu, 1992: 241). Ancak işletme açısından faaliyet kavramına çeşitli anlamlar yüklemek mümkündür. Buna göre faaliyet, bir işletmenin mamul ve hizmet üretimi sırasında yapılan eylemler olarak tanımlanabilir (Eker, 2002: 241). Faaliyetler sistemin özüdür (Mabberley, 1998: 41). Faaliyet tabanlı maliyet sisteminin bir işletme uygulanabilmesi için yapılması gereken ilk iş, bütün işletme faaliyetlerinin faaliyet gruplarına ayrılmasıdır (Arzova, 2002: 18). Faaliyetler ve oluşturduğu gruplar işletmelerin ne yaptığını açıklar. Bir faaliyetin temel işlevi, girdileri (kaynaklar), çıktıya dönüştürmektir. Faaliyetler belirli bir çıktıyı üretmek için kaynakları tüketen süreçtir. Bir faaliyetin amacına ulaşabilmesi için kaynaklara gereksinimi vardır. Faaliyet Merkezi (Faaliyet Havuzu) : Faaliyet merkezi genel olarak “bir işletme için önem taşıyan faaliyetlerin bir arada toplandığı yerler” olarak tanımlanmaktadır. Diğer bir ifadeyle “faaliyet merkezleri, homojen faaliyetlerin 44 Alper Tunga ALKAN fonksiyonel veya ekonomik olarak gruplanmasıdır” (Doğan 1996: 92-93). Bu durumda işletmedeki faaliyetler çok sayıda olacağından ve hepsinin ayrı olarak izlenmesi ekonomik olarak yapılabilir olamayacağından, bu faaliyetlerin birkaç tanesinin birer faaliyet merkezi olarak ele alınacağı konusunda bir karar verilebilir. 4.3. Maliyet Havuzu Faaliyetlerin tükettiği kaynakların toplam tutarının faaliyetler itibariyle belirlenmesi işlemine “maliyet havuzu” oluşturma adı verilir. Faaliyetlerin belirlenmesi işlemi tamamlandıktan sonra sıra bu faaliyetlerin maliyetlendirmesine gelir. Maliyet havuzunun sağlıklı oluşturulabilmesi için temel şart işletmenin faaliyetlerinin, alt faaliyetlerinin ve bunların tükettiği kaynakların neler olduğunun iyi belirlenmesidir (Arzova, 2002: 25-26). 4.4. Maliyet Sürücüsü Bu kavram faaliyet maliyetlerini maliyet objelerine yani mamullere aktarmak için kullanılır. Yani maliyet sürücüleri, bir faaliyet icra etmek için ihtiyaç duyulan çaba ya da iş yükünü belirleyen faktörlere verilen isimdir. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde, maliyet sürücüsü, geleneksel sistemdeki dağıtım anahtarları yerine kullanılmaktadır. Maliyet sürücüleri, maliyetlerle mamüller arasında sebep – sonuç ilişkisine dayanan gerçek, objektif bir köprü kurmaktadır. Dağıtım anahtarları ise, genellikle subjektif bir maliyet dağıtımı için kullanırlar. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, böyle bir subjektif dağıtım yerine “sebep olan faktöre göre” maliyet yüklemeyi getirmektedir (Doğan, 1996: 91). 5. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN YAPISI Faaliyete dayalı maliyet sistemi, maliyetleri ilk olarak faaliyetlere, daha sonra mamüllere yükleyen bir sistemdir. Bu nedenle sistemin yapısı iki aşamalı bir süreçten oluşur. Şekil 3’te de görüldüğü üzere birinci aşamada faaliyetler tanımlanır ve endirekt faaliyetlerin maliyetleri maliyet havuzlarına paylaştırılır. Bu amaçla önce faaliyetler kategorilere ayrılır. Maliyetler, bu bölümlerle ilgili maliyetlerdir. Daha sonra homojen maliyet havuzları tanımlanır. Dolayısıyla, endirek faaliyetlerin bir maliyet havuzunda yer alabilmesi için bu faaliyetlerin mantıksal olarak birbirleriyle ilişkisi olması ve bu faaliyetlerin tüm mamüller için aynı tüketim oranına sahip olması gerekmektedir. İkinci aşamada, her bir maliyet havuzunda toplanan maliyetler mamüllere paylaştırılır. Bu paylaşımın yapılması için,öncelikle yapılması gereken, her mamülün tükettiği kaynak miktarının ölçülmesidir. Daha sonra birinci aşamada hesaplanan yükleme oranı ve bu ölçüler kullanılarak maliyetler mamüllere yüklenmiş olur (Doğan, 1996: 117- 121). 45 Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama Şekil 3. Faaliyete Dayalı İki Aşamalı Süreç Kaynaklar M A L İ Birinci Y Kaynak maliyetini Faaliyet Aşama E yükleme taşıyıcıları T D A Ğ Faaliyetler I T I M Faaliyet İkinci S Maliyet maliyetlerini Aşama Ü taşıyıcıları yükleme R E C İ Maliyet objeleri Kaynak: Melek Çakır Eker, “Genel üretim Giderlerinin Faaliyete Dayalı Maliyet Yönetimine Göre Dağıtımı ve Muhasebeleştirilmesined 8 No’lu Ana Hesap Grubunun Kullanımı”, Uludağ Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt XXI, Sayı 1, 2002, s. 243 6. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN KURULMASI a) Faaliyetlerin Belirlenmesi: Faaliyetler geniş anlamda, bir sanayi işletmesinde üretim emrinin verilmesiyle veya bir siparişin alınmasıyla başlayan ve müşteriye teslim edilinceye kadar devam eden bir süreci temsil etmektedir. Bunların belirlenerek, sınıflandırılması ve gerekire her faaliyetin tanımlanması gerekir. Sistemin sağlıklı kurulması açısından faaliyetlerin belirlenmesi adımı oldukça önemlidir. Bu nedenle faaliyetlerin belirlenmesinde bazı kurallar belirlenmiştir. Bu kurallar (Doğan, 1996: 151-153); 1. Faaliyetler sistemin amacına uygun olarak detaylandırılmalı, 2. Makro faaliyetler kullanılmalı, 3. Önemsiz faaliyetler bir araya getirilmeli, 4. Faaliyetler açık ve tutarlı bir şekilde tanımlanmalıdır. b) Faaliyet Merkezlerinin (Havuzlarının) Belirlenmesi : Çok sayıda faaliyet tanımlandıktan sonra bunların faaliyet merkezlerinde (havuzlarında) 46 Alper Tunga ALKAN toplanmaları gerekir. Faaliyetlerin belirli merkezlerde toplanmasında bazı ölçüler dikkate alınır. Bunlardan birisi maliyetleri belirleyen faktörlerdir (Kırcıoğlu, 1994: 85). Maliyetleri aynı faktörle belirlenebilen faaliyetlerin aynı merkezde toplanması, bunların dağıtımında ortak bir maliyet kaynağının kullanılmasını mümkün kılacaktır. c) Maliyetlerin Faaliyet Merkezlerine (Havuzlarına) Toplanması: Kaynakların faaliyet merkezlerine dağıtımında iki yöntem söz konusudur (Eker, 2002: 245). Kaynak maliyetler ya direkt olarak ya da maliyet sürücüleri yardımıyla faaliyet merkezlerine dağıtılabilir. d) Faaliyetler İçin Maliyet Sürücülerinin Belirlenmesi: Maliyet sürücüsü, bir faaliyetin tükettiği kaynakların miktarı ve dolayısıyla onun maliyeti için bir doğrulama sağlar. Böyle bir sebep – sonuç ilişkisi nedeniyle, maliyet sürücüsü faaliyet maliyetlerinin anlamlı bir ölçüsü olmaktadır. e) Faaliyet Maliyetlerinin Mamullere Yüklenmesi: Faaliyet maliyetlerini mamullere yüklemek için her maliyet havuzu ayrı yükleme oranları hesaplanacaktır. Daha sonra her mamulle ilgili maliyet sürücü miktarları ile yükleme oranının çarpılması sonucu, mamullere yüklenecek faaliyet maliyetleri bulunacaktır. Böylece bir mamulün tüm faaliyetlerden aldığı maliyetlerin toplamı, o mamulün genel üretim maliyetini verecektir (Doğan, 1996: 164). 7. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN YARARLARI VE SİSTEME YÖNELTİLEN ELEŞTİRİLER Çağdaş üretim düşüncesi ile rekabet avantajının elde edilmesinin sağlanması, işletmelerde sürekli iyileştirmeyi de gerekli kılar. Sürekli iyileştirmenin temel amacı ise, israfın elimine edilmesi, toplam üretim zamanın kısaltılması, kalitenin yükseltilmesi, çalışanların verimliliğinin yükseltilmesi ve maliyetlerin azaltılmasıdır. İşte bu amaçlar işletme yöneticileri mamul maliyetleri ile ilgili gerekli bilgiye sahip olmak zorundadır. Buna göre faaliyet tabanlı maliyet sisteminin sağladığı yararlar şöyle belirtilebilir (Şakrak, 1997: 203; Yükçü-Şafak, 1996: 16); • Daha sağlıklı mamul maliyetleri, • Üretim koşullarının anlaşılmasında gelişme, • İşletme tarafından gerçekleştirilen faaliyetlerin açık bir fotoğrafı, • Daha doğru kararların alınmasına yardımcı olma, • Karara ilişkin maliyetlerin belirlenmesinde kolaylık, • Mamul karlılığının ve ürün karmasının doğru belirlenmesi. Bütün bu yararlarının yanında sisteme yöneltilen eleştirilerde mevcuttur. Söz konusu eleştiriler aşağıdaki şekilde belirtilebilir (Arzova, 2002: 80-81); • Kaybolan beklentilerin var olmasına sebebiyet vermesi, • Sistemin kullanılması ve uygulanmasının külfetli oluşu, • Sistemin karışık ve anlaşılmasının zor olduğu. 47 Faaliyet Tabanlı Maliyet Sistemi ve Bir Uygulama 8. ÖRNEK UYGULAMA 8.1. Şirket Hakkında Bilgiler Uygulamasını yaptığımız şirket Kompen A.Ş. olup “Konya Afyon Karayolu 45. Km. Ladik – Sarayönü / Konya” adresinde, 24.180 m2 kapalı alan, 121.914 m2 açık alan üzerine kurulmuştur. Şirket aktif varlıkları, kapasitesi ve personel sayısı dikkate alındığında büyük ölçekli bir işletme kapsamındadır. Aralık 2002 dönemi itibariyle şirkette 102 idari personel, 186 işçi personel olmak üzere toplam 288 personeli istihdam etmektedir. 8.2. KOMPEN A.Ş.’de Uygulama Uygulama yapmak üzere seçmiş olduğumuz KOMPEN A.Ş.’de İki Contalı Seri Süperline, Dört Odacıklı Seri, Üç Contalı Seri Megaline Sürme Seri Gigaline, Yardımcı Profiller Teraline ve İki Contalı Seri Starline başlıkları altında toplam 57 adet ürün üretilmektedir. Söz konusu uygulamamızda firmanın en çok üretip piyasa vermiş olduğu İki Contalı Seri Süperline ürün başlığı altında üretilmekte olan İki Contalı Kasa, İki Contalı Kanat, İki Contalı Ortakayıt ve İki Contalı Çift Cam Çıtası ürünleri incelenecektir. Tablo 2. İki Contalı Seri Süperline Ekim – Kasım – Aralık 2002 Üretim Miktarları 2002 – EKİM BAĞ METRE KG Kasa 2.559 122.544 131.200 Kanat 4.960 178.436 243.328 Ortakayıt 3.359 160.906 198.454 Çift Cam Çıtası 2.325 344.770 74.544 TOPLAM 13.203 806.656 647.526 2002 – KASIM BAĞ METRE KG Kasa 2.059 98.787 104.730 Kanat 4.961 177.636 246.705 Ortakayıt 3.082 147.256 180.823 Çift Cam Çıtası 2.097 314.550 67.133 TOPLAM 12.199 738.229 599.391 2002 – ARALIK BAĞ METRE KG Kasa 1.060 48.054 52.243 Kanat 2.043 73.520 99.173 Ortakayıt 1.625 77.936 95.898 Çift Cam Çıtası 1.054 157.650 34.254 TOPLAM 5.782 357.160 281.568 GENEL TOPLAM 31.184 1.902.045 1.528.485 8.3. Faaliyetlerin Belirlenmesi İşletme çapında yapılan analizler sonucunda sözkonusu mamullerin üretilmesi için gerekli olan faaliyetler Tablo 4.’de belirtilmiştir. 48