EY Scout International Accounting IFRSAktuell Ausgabe 01.2016 Neueste Entwicklungen in der IFRS-Welt IFRS 16 Leases Neuer Standard zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht Umsatzrealisierung IASB schließt seine Folgeberatungen zu den Änderungsvorschlägen zu IFRS 15 ab Europäische Wertpapieraufsichtsbehörde Die neuen europäischen Enforcement- Entscheidungen im Überblick Impressum Redaktion: Olaf Boelsems, Solvy Weigert Design und Layout: Sabine Reissner Lektorat: Jutta Cram Druck: Druck- und Verlagshaus Zarbock Fotos: iStockphoto Adresse der Redaktion: Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Anja Klöfkorn Rothenbaumchaussee 78 20148 Hamburg, Deutschland Telefon +49 40 36132 12335 Telefax +49 181 3943 12335 [email protected] Editorial In dieser Ausgabe von IFRS Aktuell geben wir Ihnen einen Überblick über die folgenden Themen: • IFRS 16 Leases: die neuen Regelungen zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen • Transition Resource Group for Revenue Recognition: Auf seiner fünften und vorerst letzten Sitzung hat das Beratungsgremium vier weitere Implementierungsfragen erörtert. Zwar vertraten die Mitglieder der TRG in den meisten Fragen ähnliche Standpunkte. Dennoch gingen die Meinungen zu einigen Fragestellungen hinsicht- lich der neuen Anwendungsleitlinien für Lizenzen für geistiges Eigentum auseinander. • Europäische Wertpapieraufsichtsbehörde: die neuen europäischen Enforcement-Entscheidungen • Umsatzrealisierung: Das IASB hat seine Folgeberatungen zu den Änderungsvorschlägen zu IFRS 15 abgeschlos- sen. Die finalen Änderungen sollen Ende März 2016 veröffentlicht werden. • Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments: In der vierten und wahrscheinlich letzten Sitzung der Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments (ITG) wurden zehn weitere Implementierungsfragen zu den neuen Wertminderungsvorschriften nach IFRS 9 Finanzinstrumente diskutiert. Haben Sie Fragen oder Anregungen zu dieser Ausgabe von IFRS Aktuell? Wir freuen uns auf Ihre Mail an [email protected]. Inhalt 4 24 48 IFRS 16: Neuer Standard zur Bilanzierung IFRS 15: IASB schließt seine Folgeberatun- EY Veranstaltungen zu IFRS von Leasingverhältnissen veröffentlicht gen zu den Änderungsvorschlägen ab in Deutschland, Österreich und der Schweiz 10 32 IFRS 15: TRG diskutiert vier weitere Die Ergebnisse der letzten Sitzung der 50 Fragen zur Implementierung der neuen Beratungsgruppe zur Umsetzung der EY Publikationen Vorschriften neuen Wertminderungsvorschriften im Überblick 52 20 EY IFRS Webcasts Die europäische Markt -und Wertpapier- aufsichtsbehörde (ESMA) veröffentlicht 53 weitere europ äische Enforcement- Ihre Ansprechpartner Entscheidungen in Deutschland, Österreich, der Schweiz und Luxemburg IFRS Aktuell Ausgabe 01.2016 | 3 Anfang Januar 2016 hat das International Accounting Standards Board (IASB oder „das Board“) IFRS 16 Leases veröffentlicht, gemäß dem Leasingnehmer Vermögens- werte und Verbindlichkeiten für die meisten Leasingverhältnisse in der Bilanz ausweisen müssen. Für Leasinggeber werden sich nur kleinere Änderungen im Vergleich zur Bilanzierung nach IAS 17 Leasingverhält- nisse ergeben. Das IASB hat den Standard im Rahmen eines Gemeinschaftsprojekts mit dem US-Standardsetter Financial Accounting Standards Board (FASB) erarbeitet. Das FASB hat seine Version des Leasing- standards am 25. Februar 2016 ver- öffentlicht. Auch nach diesem müssen die Leasingnehmer die meisten Leasingverträge bilanziell erfassen. Allerdings haben IASB und FASB während der Beratungen unter- schiedliche Entscheidungen getroffen, sodass es Unterschiede zwischen den beiden Standards geben wird. IFRS 16: Neuer Standard zur Bilan- zierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht Wichtige Fakten im Überblick • D► as IASB hat einen neuen Standard zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen ver öffentlicht, gemäß dem Leasingnehmer die meisten Leasingverhältnisse in ihren Bilanzen ausweisen müssen. • L► easingnehmern steht für alle Arten von Leasingverhältnissen – mit bestimmten Ausnahmen – ein einziges Bilanzierungs- und Bewertungsmodell zur Verfügung. • D► ie Bilanzierung von Leasinggebern bleibt im Vergleich zu den bestehenden Rege- lungen in IAS 17 im Wesentlichen unverändert. • D► er neue Standard tritt am 1. Januar 2019 in Kraft. Eine vorzeitige Anwendung ist mit Einschränkungen zulässig. IFRS Aktuell Ausgabe 01.2016 | 5 IFRS 16: Neuer Standard zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht Überblick über die neuen Regelungen Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält IFRS 16 definiert ein Leasingverhältnis als einen Vertrag oder einen Teil eines Vertrags, bei dem das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts (d. h. des Leasinggegenstands) für einen ver- einbarten Zeitraum gegen Entgelt übertragen wird. Der Vertrag muss dem Leasingnehmer das Recht übertragen, über die Ver- wendung eines identifizierbaren Vermögenswerts zu bestimmen. Ein Vertrag überträgt das Recht zur Kontrolle der Nutzung eines identifizierbaren Vermögenswerts, wenn der Kunde, d. h. der Leasingnehmer, während der Nutzungsdauer das Recht hat, (1) i m Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen aus der Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts zu ziehen und (2) die Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts zu bestimmen (d. h. zu bestimmen, wie und zu welchem Zweck der Vermögenswert genutzt wird). Identifizierung und Trennung von Leasing- und Nichtleasing- komponenten und Zuordnung des vertraglich vereinbarten Entgelts Viele Leasingverträge enthalten eine Vereinbarung, andere Waren oder Dienstleistungen (d. h. Nichtleasingkomponenten wie z. B. Instandhaltung) zu kaufen oder zu verkaufen. Bei dieser Art von Verträgen sind die Nichtleasingkomponenten zu identifi- zieren und grundsätzlich getrennt von der Leasingkomponente zu bilanzieren. Allerdings beinhaltet der neue Standard eine Aus- nahmeregelung für Leasingnehmer, für jede Klasse von Ver- mögenswerten ein Bilanzierungswahlrecht auszuüben, um die Leasing- und Nichtleasingkomponenten eines Vertrags als eine einzige Leasingkomponente bilanzieren zu können. Leasingneh- mer, die dieses Bilanzierungswahlrecht nicht in Anspruch neh- men, müssen das im Vertrag vereinbarte Entgelt auf die Leasing- und Nichtleasingkomponenten auf der Basis der relativen Einzelveräußerungspreise aufteilen. Leasinggeber müssen bei der Aufteilung des vertraglich vereinbarten Entgelts die Rege- lungen des IFRS 15 anwenden. 6 | IFRS Aktuell Ausgabe 01.2016 Vermögenswerten einheitlich anzuwenden. Leasingnehmern Unsere Sichtweise steht außerdem das Bilanzierungswahlrecht zu, eine ähnliche Methode wie die derzeitige Bilanzierungspraxis für Opera- Die Feststellung, wann ein Kunde über das Recht verfügt, die ting-Leasingverhältnisse auf Leasingverhältnisse anzuwenden, Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts zu bestim- bei denen der zugrunde liegende Vermögenswert von geringem men, kann – insbesondere bei Vereinbarungen, die wesent- Wert ist (geringwertige Vermögenswerte). Dieses Bilanzierungs- liche Dienstleistungen enthalten – in wesentlichem Maße wahlrecht kann für jeden einzelnen Vertrag ausgeübt werden. Ermessensentscheidungen erfordern. Obwohl IFRS 16 neue Kriterien zur Bestimmung, ob eine Vereinbarung der Defi- Folgebewertung nition eines Leasingverhältnisses entspricht, enthält, gehen Im Rahmen der Folgebewertung müssen Leasingnehmer die wir davon aus, dass Unternehmen im Allgemeinen zu ähn- Leasingverbindlichkeit entsprechend der Verzinsung aufzinsen lichen Schlussfolgerungen wie heute gelangen werden. und in Höhe der geleisteten Leasingzahlungen reduzieren. Der Vermögenswert für das Nutzungsrecht wird entsprechend den Regelungen des IAS 16 Sachanlagen abgeschrieben. Für Leasing- nehmer, die den Vermögenswert für das Nutzungsrecht linear Bilanzierung beim Leasingnehmer abschreiben, führt die Summe aus Zinsaufwendungen aus der Erstmaliger Ansatz und Bewertung Leasingverbindlichkeit und der Abschreibung des Vermögens- Zu Beginn des Leasingverhältnisses müssen Leasingnehmer werts für das Nutzungsrecht in der Regel zu einem höheren künftig in den meisten Fällen eine Leasingverbindlichkeit für die Gesamtperiodenaufwand in der ersten Phase des Leasingver- Verpflichtung zur Leistung von Leasingzahlungen sowie einen hältnisses. Bei Eintritt bestimmter Ereignisse wie beispielsweise Vermögenswert für das bis zum Ende der Laufzeit des Leasing- bei Änderung der Laufzeit des Leasingverhältnisses oder bei verhältnisses gewährte Nutzungsrecht am Leasinggegenstand index- oder zinsbasierten Änderungen der variablen Leasingzah- in der Bilanz erfassen. Die Leasingverbindlichkeit bemisst sich lungen ist eine Neubewertung der Leasingverbindlichkeit vorzu- dabei nach dem Barwert der über die Laufzeit des Leasing- nehmen. Diese wird in der Regel als Anpassung des Vermögens- verhältnisses verpflichtend zu leistenden Leasingzahlungen. Der werts für das Nutzungsrecht am Leasinggegenstand erfasst. Vermögenswert für das Nutzungsrecht ist beim erstmaligen Ansatz in Höhe der Leasingverbindlichkeit zu bewerten, angepasst Unter bestimmten Umständen ist es Leasingnehmern gestattet, um geleistete Leasingvorauszahlungen, erhaltene Leasingan- bei der Folgebewertung der Nutzungsrechte an Leasinggegen- reize, die dem Leasingnehmer entstandenen anfänglichen direk- ständen alternative Bewertungsmethoden in Übereinstimmung ten Kosten (z. B. Provisionen) sowie Schätzwerte für Kosten mit IAS 16 und IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien der Wiederherstellung, Beseitigung und Demontage. anzuwenden. Die Vermögenswerte für Nutzungsrechte an Lea- singgegenständen unterliegen einem Werthaltigkeitstest gemäß Von diesem Grundsatz sieht der neue Standard zwei Ausnahmen IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten. vor. Für Leasingverhältnisse mit einer Laufzeit von maximal zwölf Monaten (sog. kurzfristige Leasingverhältnisse) dürfen Darstellung Leasingnehmer das Bilanzierungswahlrecht ausüben, eine ähnli- Sowohl die Vermögenswerte für Nutzungsrechte an Leasing- che M ethode wie die derzeitige Bilanzierungspraxis für Operating- gegenständen als auch die Verbindlichkeiten aus Leasingverhält- Leasingverhältnisse nach IAS 17 anzuwenden und somit Ver - nissen sind entweder getrennt von anderen Vermögenswerten mögens werte und Verbindlichkeiten nicht in der Bilanz auszuwei- bzw. Verbindlichkeiten in der Bilanz auszuweisen oder jeweils sen. Dieses Bilanzierungswahlrecht ist auf jede Klasse von gesondert im Anhang darzustellen. Abschreibungs- und Zins- IFRS Aktuell Ausgabe 01.2016 | 7 IFRS 16: Neuer Standard zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen veröffentlicht aufwendungen sind in der Gewinn- und Verlustrechnung ge- trennt voreinander darzustellen. In der Kapitalflussrechnung ist der Tilgungsanteil der Leasingverbindlichkeit im Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit auszuweisen und der Zinsanteil auf der Grundlage des Bilanzierungswahlrechts in Übereinstimmung mit IAS 7 Kapitalflussrechnungen. 8 | IFRS Aktuell Ausgabe 01.2016 Bilanzierung beim Leasinggeber Die im neuen Standard vorgesehene Bilanzierung auf der Leasing- Unsere Sichtweise geberseite entspricht im Wesentlichen der derzeitigen Bilan- zierung nach IAS 17. Leasinggeber klassifizieren alle Leasingver- Die künftig vorzunehmende Beurteilung, ob im Rahmen hältnisse nach den gleichen Klassifizierungsgrundsätzen wie einer Sale-and-Leaseback-Transaktion ein Verkauf stattge- in IAS 17 und unterscheiden weiterhin zwischen Operating- und funden hat, ist eine deutliche Abkehr von der bisherigen Finanzierungsleasingverhältnissen. Bilanzierungspraxis für Verkäufer/Leasingnehmer. IAS 17 befasst sich vor allem mit der Frage, ob es sich beim Rück- Für Operating-Leasingverhältnisse ist der Leasinggegenstand leasing um ein Operating- oder um ein Finanzierungsleasing- wie bisher weiter in der Bilanz auszuweisen. Im Rahmen der verhältnis handelt, schreibt dem Verkäufer/Leasingnehmer Folgebewertung erfassen Leasinggeber die Leasingerträge ent- jedoch nicht explizit vor festzustellen, ob die Sale-and-Lease- weder linear oder ggf. nach einer anderen systematischen back-Transaktion die Kriterien für den Verkauf eines Ver- Methode, die das erwartete Muster, nach dem sich der Vorteil mögenswerts erfüllt. Wir gehen davon aus, dass bei Anwen- aus der Nutzung des dem Leasingverhältnis zugrunde liegenden dung des neuen Standards künftig weniger Geschäftsvorf älle Vermögenswerts reduziert, besser abbildet. als Sale-and-Leaseback-Transaktionen bilanziert werden. Für Finanzierungsleasingverhältnisse müssen Leasinggeber den Leasinggegenstand ausbuchen und die Nettoinvestition in das Leasingverhältnis ähnlich den heutigen Bestimmungen erfassen. Übergang auf den neuen Standard und nächste Schritte Jeder Gewinn oder Verlust aus einer Veräußerung ist zu Beginn Der neue Standard erlaubt Leasingnehmern, beim Übergang ent- der Laufzeit des Leasingverhältnisses ergebniswirksam zu erfas- weder einen vollständig retrospektiven oder einen modifizierten sen. Nachfolgend erfassen Leasinggeber Zinserträge für die retrospektiven Ansatz für zum Zeitpunkt des Übergangs beste- Aufzinsung der Nettoinvestition in das Leasingverhältnis sowie hende Leasingverhältnisse anzuwenden, wobei im Falle einer eine Verringerung der Nettoinvestition für erhaltene Leasing- modifizierten retrospektiven Umsetzung wahlweise verschiedene zahlungen. Für die Nettoinvestition in das Leasingverhältnis gelten Übergangserleichterungen verfügbar sind. die Ausbuchungs- und Wertminderungsvorschriften von IFRS 9 Finanzinstrumente (bzw. bei vorzeitiger Anwendung IAS 39 Durch IFRS 16 wird sich die Bilanzierung von Leasingverhältnis- Finanzinstrumente). sen für Leasingnehmer wesentlich verändern. Daher sollten Unternehmen frühzeitig beginnen, die voraussichtlichen Auswir- Sale-and-Leaseback-Transaktionen kungen des neuen Standards zu analysieren. Sie sollten sicher- Ein Verkäufer/Leasingnehmer bzw. ein Käufer/Leasinggeber hat stellen, dass sie über geeignete Prozesse (einschließlich interner die in IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers enthal- Kontrollen) und Systeme verfügen, um die zur Implementierung tene Definition eines Verkaufs anzuwenden, um zu beurteilen, des neuen Standards notwendigen Informationen sammeln ob im Rahmen einer Sale-and-Leaseback-Transaktion ein Ver- zu können. kauf stattgefunden hat. Wenn die Verfügungsgewalt über einen Leasinggegenstand auf den Käufer/Leasinggeber übergeht, ist der Geschäftsvorfall sowohl vom Leasingnehmer als auch vom Leasinggeber als Sale-and-Leaseback-Transaktion, ansonsten als reines Finanzierungsgeschäft zu bilanzieren. Die Verfügungsge- walt ist übergegangen, wenn der Käufer/Leasinggeber die Fähig- keit hat, die Nutzung des Leasinggegenstands zu bestimmen und im Wesentlichen den verbleibenden Nutzen aus ihm zu ziehen. IFRS Aktuell Ausgabe 01.2016 | 9 Im November 2015 hat die Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG) vier weitere Implementierungsfragen erörtert, die von Stakeholdern in Bezug auf die vom International Accounting Standards Board (IASB) und vom Financial Accoun- ting Standards Board (FASB) (zusammen „die Boards“) gemeinsam entwickelten neuen Standards zur Umsatzrealisierung aufgeworfen wurden.1 Zwar vertraten die Mitglieder der TRG in den meisten Fragen ähnliche Standpunkte. Dennoch gingen die Meinungen zu einigen Fragestellungen hinsichtlich der neuen Anwendungsleitlinien für Lizenzen für geis- tiges Eigentum auseinander. Unterschied- liche Auffassungen gab es insbesondere mit Blick auf die Vorschriften für die Beschrän- kung oder Erneuerung von Lizenzen. Es ist unklar, ob und wie die Boards diese Sach- verhalte aufgreifen wollen. Sie überarbeiten derzeit die in ihren jeweiligen Standards enthaltenen Anwendungsleitlinien für Lizen - zen. Möglicherweise werden die oben genannten Fragen im Rahmen dieses Pro- zesses geklärt. Im Hinblick auf die Bilanzierung von Optio- nen des Kunden zum Erwerb zusätzlicher Güter und Dienstleistungen und von Vor- produktionstätigkeiten konnten die Mitglie- der der TRG dagegen eine Einigung erzie- len. Diese Themen sind unten tabellarisch dargestellt. Die Sichtweisen der TRG sind zwar nicht verbindlich, stellen jedoch den aktuellen Überlegungsstand zu dem jeweili- gen Sachverhalt dar. Daher sollten Unter- nehmen diese Sichtweisen bei der weiteren Implementierung der neuen Standards berücksichtigen.