Olga Sava Dualismus der Einkunftsarten GABLER EDITION WISSENSCHAFT Olga Sava Dualismus der Einkunftsarten Ansätze zur Steuerreformdiskussion aus betriebswirtschaftlicher Sicht Mit einem Geleitwort von Prof. Dr. Volker Breithecker Deutscher Universitäts-Verlag Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar. Dissertation Universität Duisburg-Essen, Campus Duisburg 2007 1. Auflage Oktober 2007 Alle Rechte vorbehalten © Deutscher Universitäts-Verlag | GWVFachverlage GmbH, Wiesbaden 2007 Lektorat: Frauke Schindler / Sabine Schöller Der Deutsche Universitäts-Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.duv.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbe- sondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. indiesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Regine Zimmer, Dipl.-Designerin, Frankfurt/Main Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8350-0941-7 V Geleitwort Der Dualismus der Einkunftsarten, die steuerlich ungleiche Behandlung von Gewinn- und Überschusseinkunftsarten, ist die wesentliche Begründung für tatsächliche oder subjektiv empfundene steuerliche Ungerechtigkeiten bei der Besteuerung natürlicher Personen. Olga Sava setzt sich wissenschaftlich aus betriebswirtschaftlicher Sicht mit diesem Thema auseinander. Sie klärt, warum unser heutiges Einkommensteuer- system so aussieht wie es ist, auf der Grundlage welcher Besteuerungsgrundsätze welche Ziele aus juristischer und betriebswirtschaftlicher Sichtweise mit einer von vielen (politischen und wissenschaftlichen) Seiten geforderten Steuerreform erreicht werden sollen und welche Maßnahmen zur Zielerreichung ergriffen werden können. Obwohl die Diskussion um den Dualismus der Einkunftsarten keineswegs neu ist, ist sie aus betriebswirtschaftlicher Sicht noch nicht so geführt worden, dass brauchbare und für die Steuerreformdiskussion belebende Ergebnisse erreicht werden können. Hier betritt die vorliegende Arbeit Neuland. Für die Unternehmensteuerreform 2008 kommt die Arbeit leider zu spät, treten doch hier die Unterschiede zwischen den Ge- winn- und Überschusseinkunftsarten noch stärker hervor. Insofern konnte zumindest kurzfristig die Hoffnung von Olga Sava, „dass die Ausführungen dieser Arbeit .. einen wesentlichen Beitrag zur Steuerreformdiskussion aus betriebswirtschaftlicher Sicht leisten können“ (S. 204), nicht erfüllt werden. Die umfassenden Analysen der Verfasserin münden in zahlreiche Vorschläge zur Umgestaltung des materiellen Steuerrechts, so in die Forderung nach einer einheitli- chen an Zahlungsgrößen orientierten Einkunftsermittlungsmethode über alle Ein- kunftsarten. Um der Volatilität einer liquiditätsorientierten Bemessungsgrundlage entgegenzuwirken, bedarf es einer besonderen Tarifgestaltung zur Abmilderung der Progression, wobei Olga Sava einen modifizierten proportionalen Tarif präferiert. Fundierte Vorschläge erarbeitet Frau Sava auch für die Verlustbehandlung, den suk- zessiven Übergang einer derzeitigen zur liquiditätsorientierten Rechnungslegung, zur umfassenden Veräußerungs- und zur Scheingewinnbesteuerung. Die Arbeit ist sowohl auf hohem wissenschaftlichem Niveau abgefasst als auch mit detaillierten, konkreten Problemlösungshinweisen für die praktische Umsetzung ver- sehen. Wichtige Hinweise für nie endende Steuerreformüberlegungen können dieser Arbeit entnommen werden, so dass sie einen wichtigen und hilfreichen Beitrag zur Politikberatung liefert. Entsprechend hoch sollte die Aufnahme und Politik und Wis- senschaft sein. Prof. Dr. Volker Breithecker VII Vorwort Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre umfasst neben der Steuerwirkungs- und Steuergestaltungslehre ein weiteres Teilgebiet, die Normative Betriebswirtschaftliche Steuerlehre. Innerhalb der Normativen Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre werden betriebswirtschaftliche Erkenntnisse bei der kritischen Würdigung und Gestaltung der Steuernormen umgesetzt. An dieser Stelle setzt die vorliegende Arbeit an. Sie ver- sucht, die betriebswirtschaftlichen Grundsätze festzulegen, die bei der Kritik des Dualismus der Einkunftsarten und bei der Unterbreitung der Vorschläge de lege fe- renda herangezogen werden. Diese Arbeit soll nicht nur viele Inkonsistenzen des geltenden Steuerrechts aufzeigen, sondern auch einen Beitrag dazu leisten, eine Vorgehensweise für eine umfassende betriebswirtschaftliche Untersuchung zu ent- wickeln. Die vorliegende Arbeit ist während meiner Zeit als wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre des Department of Accounting and Finance der Universität Duisburg-Essen, Campus Duisburg entstanden. Die Arbeit ist im Wintersemester 2006/2007 als Dissertation von der Mercator School of Manage- ment – Fachbereich Betriebswirtschaft – angenommen worden. Um die Herausforderungen eines Promotionsvorhabens zu bewältigen, bedarf es eines entsprechenden Freiraums und eines wissenschaftlich anregenden und moti- vierenden Umfeldes. Beides hat mir mein akademischer Lehrer, Prof. Dr. Volker Breithecker, in hohem Maße geboten. Seine fachlichen und menschlichen Qualitäten und seine eigene Produktivität erzeugten eine Arbeitsatmosphäre, die angenehm und anspornend zugleich war. Dafür bin ich ihm aufrichtig dankbar. Mein Dank gilt weiterhin Frau Prof. Dr. Annette G. Köhler für die Übernahme des Zweitgutachtens. Eine entscheidende Bereicherung erfuhr die Arbeit durch fachliche Diskussionen und unzählige wichtige Fragen und Anregungen von Frau Prof. Dr. Ute Schmiel. Dafür bedanke ich mich bei ihr ganz herzlich. Mein Dankeschön richte ich auch an meine Kolleginnen, Kollegen und die studentischen Hilfskräfte am Lehrstuhl für Betriebs- wirtschaftliche Steuerlehre sowie meine Freunde für die Hilfsbereitschaft und Unter- stützung in fachlicher und persönlicher Hinsicht. Nicht zuletzt schulde ich ganz besonderen Dank meinen Ehemann, Peter Sava. Er gab mir in schwieriger Zeit den nötigen Rückhalt und meiner Arbeit einen Sinn. Wid- men möchte ich dieses Buch schließlich meinen Eltern, die durch ihre vorbehaltlose Unterstützung in jeder Hinsicht meinen beruflichen Werdegang ermöglichten. Olga Sava Inhaltsverzeichnis IX Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis.......................................................................XIII Abkürzungsverzeichnis......................................................................XV 1 Einleitung...........................................................................................1 2 Kritische Darstellung des Dualismus der Einkunftsarten..............5 2.1 Begriff des Dualismus der Einkunftsarten..................................................5 2.1.1 Gewinn- versus Überschusseinkunftsarten............................................5 2.1.2 Dualismus der Einkunftsermittlung.........................................................6 2.1.3 Dualismus der Veräußerungsgewinnbesteuerung................................18 2.1.4 Andere Aspekte und Eingrenzung des Begriffs „Dualismus der Einkunftsarten“............................................................21 2.2 Vorschläge zur Überwindung des Dualismus der Einkunftsarten..........24 2.2.1 Einkunftsermittlung...............................................................................24 2.2.1.1 Annäherung der Einkunftsermittlungsmethoden......................27 2.2.1.2 Einheitliche Einkunftsermittlungsmethode...............................30 2.2.1.2.1 Überschussrechnung.................................................30 2.2.1.2.2 Cash-Flow-Rechnung.................................................31 2.2.1.3 Dual Income Tax......................................................................35 2.2.2 Veräußerungsgewinnbesteuerung.......................................................39 2.2.2.1 Umfang der Steuerpflicht.........................................................40 2.2.2.2 Besteuerung innerhalb der Spekulationsfristen.......................43 2.2.2.3 Vermeidung der Scheingewinnbesteuerung............................45 2.2.2.4 Erfassung von privaten Wertpapiergeschäften........................48 3 Festlegung der Besteuerungsgrundsätze.....................................51 3.1 Vorgehensweise..........................................................................................51 3.2 Steuerpolitische Ideale des Gesetzgebers................................................53 3.2.1 Historische Rekonstruktion gesetzgeberischer Zielsetzungen.............53 3.2.1.1 Preußisches Einkommensteuergesetz von 1891.....................54 3.2.1.2 Reichseinkommensteuergesetz von 1920...............................58 X Inhaltsverzeichnis 3.2.1.3 Reichseinkommensteuergesetz von 1925...............................61 3.2.1.4 Weitere historische Entwicklung des Dualismus der Einkunftsarten..........................................................................65 3.2.2 Problematik der gesetzgeberischen Zielsetzungen..............................67 3.2.2.1 Zielsetzungen in Bezug auf die Einkunftsermittlungs- methoden.................................................................................67 3.2.2.2 Zielsetzungen in Bezug auf die Veräußerungsgewinnbesteuerung...........................................72 3.3 Steuerpolitische Ideale der Wissenschaft.................................................75 3.3.1 Vorgehensweise...................................................................................75 3.3.2 Steuerliche Effizienz.............................................................................76 3.3.2.1 Entscheidungsneutralität der Besteuerung und Allokationseffizienz..................................................................78 3.3.2.1.1 Darstellung.................................................................78 3.3.2.1.2 Kritische Würdigung...................................................81 3.3.2.2 Realisierung erwünschter Steuerwirkungen.............................84 3.3.2.2.1 Darstellung.................................................................84 3.3.2.2.2 Kritische Würdigung...................................................87 3.3.2.3 Vermeidung nachgewiesener, fallbezogener Entscheidungsverzerrungen....................................................89 3.3.2.3.1 Darstellung.................................................................89 3.3.2.3.2 Kritische Würdigung...................................................90 3.3.2.4 Steuerliche Effizienz als steuerpolitisches Leitbild?.................92 3.3.3 Gleichmäßigkeit der Besteuerung........................................................97 3.3.3.1 Betriebswirtschaftliche Begründung.........................................98 3.3.3.2 Inhaltliche Konkretisierung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit..................................................................100 3.3.4 Praktikabilität der Besteuerung...........................................................108 3.3.5 Beziehung der Besteuerungsgrundsätze untereinander.....................111 4 Anwendung der Besteuerungsgrundsätze auf geltendes Recht und Vorschläge de lege ferenda........................................114 4.1 Beurteilung des Dualismus der Einkunftsarten......................................114 Inhaltsverzeichnis XI 4.1.1 Gleichmäßigkeit der Besteuerung......................................................114 4.1.1.1 (Un-)Gleichartigkeit der Einkunftsarten..................................114 4.1.1.2 Einkunftsermittlung................................................................117 4.1.1.3 Veräußerungsgewinnbesteuerung.........................................121 4.1.2 Praktikabilität der Besteuerung...........................................................129 4.1.2.1 Einkunftsermittlung................................................................130 4.1.2.2 Veräußerungsgewinnbesteuerung.........................................132 4.2 Kritische Würdigung der Vorschläge de lege ferenda...........................143 4.2.1 Einkunftsermittlung.............................................................................143 4.2.1.1 Annäherung der Einkunftsermittlungsmethoden....................144 4.2.1.2 Einheitliche Einkunftsermittlungsmethode.............................147 4.2.1.2.1 Überschussrechnung...............................................147 4.2.1.2.2 Cash-Flow-Rechnung...............................................151 4.2.1.3 Dual Income Tax....................................................................155 4.2.1.4 Zwischenergebnis..................................................................159 4.2.2 Veräußerungsgewinnbesteuerung.....................................................161 4.2.2.1 Umfang der Steuerpflicht.......................................................161 4.2.2.2 Besteuerung innerhalb der Spekulationsfristen.....................164 4.2.2.3 Vermeidung der Scheingewinnbesteuerung..........................168 4.2.2.4 Erfassung von privaten Wertpapiergeschäften......................176 4.2.2.5 Zwischenergebnis..................................................................182 5 Vorschlag zur Besteuerung von Gewinn- und Überschusseinkunftsarten...........................................................184 5.1 Vorgehensweise........................................................................................184 5.2 Einkunftsermittlungsmethode..................................................................185 5.3 Veräußerungsgewinnbesteuerung...........................................................193 6 Schlussbetrachtung......................................................................203 Literaturverzeichnis...........................................................................207 Verzeichnis der Gesetzesmaterialien...............................................243 XII Inhaltsverzeichnis Entscheidungsverzeichnis................................................................246 Verzeichnis sonstiger Quellen..........................................................253