Axel-Friedrich Foerster Das neue Reisekostenrecht Axel-Friedrich Foerster Das neue Reisekostenrecht Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar. 1.Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten ©Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr.Th.Gabler | GWVFachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigtauchohnebesondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0990-9 Vorwort In nahezu jedem Unternehmen führen Arbeitnehmer beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten durch. Aufgrund arbeitsvertraglicher Regelungen, Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträgen sind Arbeitgeber in der Regel dazu verpflichtet ihren Arbeitnehmern, die durch den auswärtigen Einsatz bedingten Mehraufwendungen zu ersetzen. Der Gesetzgeber lässt nach § 3 Nr. 13 EStG für Arbeitgeber des öffentlichen Dienstes und nach § 3 Nr. 16 EStG für private Arbeitgeber, die steuerfreie Erstattung von Reisekostenaufwendungen im Rahmen von Arbeitsverhältnissen zu. Das steuerliche Reisekostenrecht zeichnete sich bisher durch eine Fülle von Einzelregelungen und Ausnahmetatbeständen aus, die in ihrer Gesamtheit kaum mehr zu überblicken waren. Dane- ben mussten insbesondere in der jüngeren Vergangenheit eine Vielzahl höchstrichterlicher BFH- Entscheidungen zum Reisekostenrecht beachtet und zeitnah in die Praxis umgesetzt werden. In vielen Unternehmen bestehen zudem betriebsinterne Reisekostenordnungen, die in den wenigs- ten Fällen den ständigen Veränderungen angepasst wurden und sich deshalb häufig nicht mit den steuerlichen Bestimmungen decken. Dies alles hat nicht zuletzt dazu geführt, dass sich das Rei- sekostenrecht zu einem Spezialgebiet innerhalb der Personalabrechnung entwickelt hat und nur noch von Spezialisten beherrscht wurde. Durch die zum 01.01.2008 in Kraft getretenen neuen Lohnsteuer-Richtlinien 2008 erfolgt eine grundlegende und längst überfällige Reform des steuerlichen Reisekostenrechts. Im Mittelpunkt der Neukonzeption steht eine weitestgehende Vereinheitlichung aller beruflich veranlassten Reise- tätigkeiten. Die Finanzverwaltung will dieses Ziel in erster Linie durch die Abschaffung der bis- herigen Differenzierung in verschiedene Reisetätigkeiten und mit dem Abbau von verwaltungs- intensiven Ausnahmetatbeständen erreichen. Die mit kleineren Abstrichen insgesamt gelungene Neuausrichtung des steuerlichen Reisekosten- rechts wirft aber teilweise neue Problemfelder auf, die von den Verantwortlichen in den Lohn- und Personalabteilungen beachtet werden müssen. Der Schwerpunkt der nachfolgenden Ausfüh- rungen liegt deshalb auf den zum 01.01.2008 im Rahmen der neuen Lohnsteuer-Richtlinien 2008 in Kraft getretenen Änderungen des steuerlichen Reisekostenrechts. Neben den inhaltlichen Ausführungen zu den aktuellen Rechtsgrundlagen verdeutlichen zahl- reiche Praxishinweise und Berechnungsbeispiele die Auswirkungen auf die betriebliche Reisekos- tenerstattung. Im Anhang des vorliegenden Werkes sind zudem die wichtigsten Rechtsquellen des steuerlichen Reisekostenrechts auszugsweise abgedruckt. Nürnberg, im April 2008 Axel-Friedrich Foerster 5 Inhaltsübersicht Vorwort 5 Inhaltsübersicht 7 Abkürzungsverzeichnis 11 § 1 Neuausrichtung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2008 15 A. Auswirkungen der aktuellen BFH-Rechtsprechung 15 I. Die bisherige Diff erenzierung im Reisekostenrecht 15 1. Allgemein 15 2. Konsequenzen der neuen BFH-Rechtsprechung 15 3. Umsetzung der BFH-Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung 16 II. Die neuen Grundlagen der Reisekostenerstattung 17 1. Erstattungsfähige Reisekosten 17 2. Steuerfreier Arbeitgeberersatz oder Werbungskostenabzug 18 3. Aufgabe der bisherigen Diff erenzierung im Reisekostenrecht 19 4. Einheitlicher Begriff für alle berufl ichen Auswärtstätigkeiten 20 5. Bedeutung des Ortes der regelmäßigen Arbeitsstätte 21 6. Gemischt veranlasste Auswärtstätigkeiten 22 7. Abgrenzung zwischen Auswärtstätigkeit und doppelter Haushaltsführung 22 III. Der neue Reisekostenbegriff ab 2008 24 1. Allgemein 24 2. Die Neudefi nition der berufl ich veranlassten Auswärtstätigkeit ab 2008 25 3. Voraussetzungen für die Erstattung von Reisekosten 25 a) Berufl iche Veranlassung 25 b) Vorübergehende Abwesenheit 26 IV. Die neue Defi nition der regelmäßigen Arbeitsstätte 28 1. Ausweitung des Begriff s der regelmäßigen Arbeitsstätte 28 2. Vereinfachungsregelung zur Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte 29 a) Häufi gkeit des Aufsuchens des Betriebs 29 b) Jahresbezogene Anwendung der Vereinfachungsregelung 30 3. Keine regelmäßige Arbeitsstätte nach Ablauf von drei Monaten 31 4. Mehrere regelmäßige Arbeitsstätten 32 5. Nicht arbeitgebereigene Einrichtungen 32 6. Tätigkeit auf einem Fahrzeug oder an wechselsenden Einsatzstellen 33 7. Regelmäßige Arbeitsstätte in der Wohnung des Arbeitnehmers 33 8. Weiträumiges Arbeitsgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte 34 § 2 Erstattungsfähige Reisekosten bei berufl icher Auswärtstätigkeit 35 A. Steuerfreie Erstattung durch den Arbeitgeber 35 I. Die verschiedenen Reisekostenarten 35 II. Erstattung von Fahrtkosten 35 1. Fahrtkosten als Reisekosten 35 2. Begünstigte Fahrten 36 7 Inhaltsübersicht 3. Fahrtkosten bei Benutzung öff entlicher Verkehrsmittel 36 a) Allgemein 36 b) Bahn-Card 38 4. Überlassung eines Miet- oder Firmenfahrzeugs 38 a) Ausschließliche Nutzung für berufl iche Auswärtstätigkeit 38 b) Erlaubte Privatnutzung eines Firmenfahrzeugs 38 5. Fahrten mit einem Arbeitnehmer-Fahrzeug 41 a) Allgemein 41 b) Erstattung der anteiligen Fahrzeug-Gesamtkosten 41 c) Erstattung eines individuellen Kilometersatzes 42 d) Erstattung pauschaler Kilometersätze 44 6. Wegfall der Dreimonatsfrist für die Erstattung von Fahrtkosten 45 7. Abschaff ung der 30 km-Grenze für die Erstattung von Fahrtkosten 46 8. Ansatz von Fahrtkosten als Werbungskosten 46 9. Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte 47 a) Allgemein 47 b) Fahrtkostenzuschüsse des Arbeitgebers in Höhe der Entfernungspauschale 48 c) Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber 54 III. Verpfl egungsmehraufwendungen als Reisekosten 55 1. Pauschbeträge für Verpfl egungsmehraufwand 55 a) Allgemein 55 b) Dauer der Abwesenheit 56 c) Tätigkeiten die über Mitternacht andauern 57 2. Dreimonatsfrist bei Erstattung von Verpfl egungsmehraufwendungen 58 a) Allgemein 58 b) Unterbrechung der Dreimonatsfrist 59 c) Ausnahmen von der Anwendung der Dreimonatsfrist 61 3. Mahlzeitengewährung durch den Arbeitgeber 62 4. Teilnahme an einer Geschäft sfreundebewirtung 64 IV. Übernachtungskosen 65 1. Grundsätzliche Möglichkeiten der Erstattung 65 2. Keine Anwendung der Dreimonatsregelung 66 3. Abzugsbetrag bei Übernachtung mit Frühstück 66 4. Mitnahme von Angehörigen 68 5. Werbungskostenabzug von Übernachtungskosten 68 V. Reisenebenkosten 68 B. Berufl ich veranlasste Auswärtstätigkeit mit häufi gen Ortswechsel 69 I. Besonderheiten der Reisekostenerstattung 69 II. Tätigkeit auf Fahrzeugen 70 1. Allgemein 70 2. Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte 70 3. Erstattung von Fahrtkosten 71 4. Ersatz von Verpfl egungsmehraufwendungen 72 a) Allgemein 72 b) Mitternachtsregelung 74 8 Inhaltsübersicht 5. Übernachtungskosten 74 6. Seeleute und/Binnenschiff er 75 III. Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten 76 1. Begriff sdefi nition 76 2. Begründung einer regelmäßigen Arbeitsstätte 76 3. Regelmäßige Arbeitsstätte ist im Betrieb des Arbeitgebers 78 a) Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb des Arbeitgebers 78 b) Fahrten zwischen Betrieb und auswärtiger Tätigkeitsstätte 79 c) Erstattung von Verpfl egungsmehraufwendungen 81 4. Arbeitnehmer ohne regelmäßige Arbeitsstätte 82 a) Allgemein 82 b) Erstattung von Fahrtkosten – Abschaff ung der 30 km-Grenze 83 c) Erstattung von Verpfl egungsmehraufwendungen 85 5. Mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung am Beschäft igungsort 87 a) Allgemein 87 b) Erstattung von Fahrtkosten 88 c) Erstattung von Verpfl egungsmehraufwendungen 88 d) Erstattung von Übernachtungskosten 89 C. Versteuerung steuerpfl ichtiger Reisekostenerstattungen 91 I. Individuelle Versteuerung oder Pauschalbesteuerung 91 II. Pauschalbesteuerung von Verpfl egungsmehraufwendungen 91 1. Pauschalbesteuerung mit 25 % 91 2. Pauschalbesteuerung im Rahmen einer Gesamtrechnung 93 3. Zusammenfassung verschiedener Reisekostenaufwendungen 94 D. Gemischt veranlasste Reisen 96 I. Auft eilungsverbot 96 II. Auft eilung in berufl ichen und privaten Teil möglich 96 1. Allgemein 96 2. Trennung nach objektiven Gesichtspunkten 97 3. Auft eilung anhand der Zeitanteile der Reise 97 E. Incentive-Reisen 100 I. Steuerpfl ichtige Belohnungsreise 100 1. Allgemein 100 2. Möglichkeiten der Besteuerung 101 F. Berufl iche Auswärtstätigkeiten im Ausland 102 I. Grundsätze der Erstattung von Auslandsreisekosten 102 1. Allgemein 102 2. Erstattung von Verpfl egungsmehraufwendungen 103 a) Pauschale Auslandstagegelder 103 b) Flug- und Schiff sreisen 105 3. Erstattung von Übernachtungskosten 106 4. Ersatz von Fahrtkosten 107 G. Vorsteuerabzug aus Reisekostenaufendungen 108 I. Einschränkung des Vorsteuerabzugs 108 1. Allgemein 108 9 Inhaltsübersicht 2. Vorsteuerabzug aus Übernachtungskosten 108 3. Verpfl egungskosten 109 a) Verpfl egungskosten des Arbeitnehmers 109 b) Verpfl egungskosten des Unternehmers 110 4. Vorsteuerabzug aus Fahrtkosten 110 5. Umzugskosten 111 § 3 Doppelte Haushaltsführung 112 A. Änderungen aufgrund der Neuausrichtung des Reisekostenrechts 112 I. Trennung der doppelten Haushaltsführung von der berufl ichen Auswärtstätigkeit 112 II. Voraussetzungen für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung 113 1. Erstattungsfähige Mehraufwendungen 113 2. Wegfall der Zweijahresfrist 114 3. Berufl iche Veranlassung 115 4. Eigener Hausstand am Hauptwohnort 116 5. Erstattung von Aufwendungen durch den Arbeitgeber 117 a) Aufwendungsersatz an verheiratete und ledige Arbeitnehmer 117 b) Erstattung von Fahrtkosten 117 c) Erstattung von Verpfl egungsmehraufwendungen 120 6. Konkurrenzregelung 121 7. Besteuerung steuerpfl ichtiger Verpfl egungspauschalen 122 8. Aufwendungen für die Zweitwohnung 122 a) Allgemein 122 b) Angemessenheit der Unterkunft skosten 123 9. Umzugs- und Nebenkosten 124 § 4 Anhang 127 A. Pauschbeträge für Verpfl egungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten im Ausland 127 B. Rechtsquellen des Reisekostenrechts 134 1. Auszug aus dem Einkommensteuergesetz (EStG) 134 2. Auszug aus den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) 140 3. Auszug aus dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) 155 4. Auszug aus der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) 160 Stichwortverzeichnis 163 10 Abkürzungsverzeichnis a.a.O. am angegebenen Ort a.F. alte Fassung Abschn. Abschnitt AfA Absetzung für Abnutzung AGS amtlicher Gemeindeschlüssel AktG Aktiengesetz AltEinkG Alterseinkünft egesetz AltZertG Altersvorsorgeverträge-Zertifi zierungsgesetz AN Arbeitnehmer AO Abgabenordnung ATG Altersteilzeitgesetz AÜG Arbeitnehmerüberlassungsgesetz AVmG Altersvermögensgesetz Az. Aktenzeichen BB Zeitschrift „Betriebs-Berater“ BbesG Bundesbesoldungsgesetz BfA Bundesversicherungsanstalt BFH Bundesfi nanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröff entlichter Entscheidungen des BFH BVerfG Bundesverfassungsgericht BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BKGG Bundeskindergeldgesetz BMF Bundesfi nanzministerium BSHG Bundessozialhilfegesetz BStBl. Bundessteuerblatt BetrAVG Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung BUKG Bundesumzugskostengesetz BVerfG Bundesverfassungsgericht DB Zeitschrift „Der Betrieb“ DBA Doppelbesteuerungsabkommen d.h. das heisst DStR Zeitschrift „Deutsches Steuerrecht“ DStZ Zeitschrift „Deutsche Steuerzeitung“ EFG Entscheidungen der Finanzgerichte EstDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien EuGH Europäischer Gerichtshof 11 Abkürzungsverzeichnis FG Finanzgericht FinMin Finanzministerium FinBeh Finanzbehörde FR Zeitschrift „Finanzrundschau“ GG Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung i.d.F. in der Fassung i.d.R. in der Regel i.S.d. im Sinne des/der i.S.v. im Sinne von i.V.m. in Verbindung mit Kfz Kraft fahrzeug ktägl. Kalendertäglich km Kilometer KStG Körperschaft steuergesetz KStDV Körperschaft steuer-Durchführungsverordnung Lkw Lastkraft wagen LSt Lohnsteuer LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung LStH amtliches Lohnsteuer-Handbuch LStR Lohnsteuer-Richtlinien LstÄR Lohnsteuer-Änderungsrichtlinien m.E. meines Erachtens m.w.N. mit weiteren Nachweisen MinBl Ministerialblatt monatl. monatlich n.F. neue Fassung NZB eingel. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt OFD Oberfi nanzdirektion Pkw Personenkraft wagen Rev. eingel. Revision eingelegt rkr. rechtskräft ig rd. rund RVO Reichsversicherungsordnung Rn. Randnummer 12