Süleyman Demirel Üniversitesi Suleyman Demirel University İktisadi ve İdari Bilimler The Journal of Faculty of Economics Fakültesi Dergisi and Administrative Sciences Y.2008, C.13, S.2 s.263-294. Y.2008, vol.13, No.2 pp.263-294. ANALİTİK BÜTÇE SINIFLANDIRMA SİSTEMİ İLE TAHAKKUK ESASLI DEVLET MUHASEBESİNİN UYGULANMASI VE ETKİNLİĞİ: •••• MALİYE BAKANLIĞI ÖRNEĞİ THE SYSTEM OF ANALITICAL BUDGET CLASSIFICATION AND THE APPLICATION AND EFFECTIVENESS OF STATE ACCOUNTING BASED ON REALIZATION: THE SAMPLE OF THE MINISTRY OF FINANCE Yrd.Doç.Dr.Hatice DAYAR** Yasemin ESENKAR*** ÖZET Türkiye’de 2003 yılından itibaren uygulamaya geçilen Analitik Bütçe Sınıflandırması ile kamu yönetiminin tamamında hazırlanan mali plan ve raporların uluslar arası standartlara uygun olarak konsolide edilmesi gerçekleştirilmek istenmiştir. Bu gelişmeye paralel olarak devlet muhasebesi alanında tahakkuk esaslı muhasebe sistemine geçilmiştir. Buradaki amaç ise, kamu yönetiminde işlemlerin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerin gerçek maliyetlerine göre sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesidir. ABSTRACT An Analitical Budget Classification exercise started in Turkey in 2003. Under this classification, financial plans and reports that are related to public administration have consolidated according to international standards. Parallel to this development, realization based accounting system has applied to the government accounting. The aim of this application is to keep all transactions records of the public administration and to record real cost of its activities in sound and reliable manner. bütçe sınıflandırma sistemi, analitik bütçe sınıflandırma sistemi, tahakkuk esaslı devlet muhasebe sistemi, özel bütçeli kuruluş. budget classification system, analitical budget classification system, realization based accounting system, special budgeted enterprise • Hatice Dayar’ın danışmanlığında yürütülen ve Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü’nde savunulan ve kabul edilen yayınlanmamış ESENKAR, Yasemin (2006), Analitik Bütçe Sınıflandırma Sistemi İle Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebe Sisteminin Yapısı, Uygulanması Ve Etkinliği:(Maliye Bakanlığı Örneği), adlı yüksek lisans tezi veri alınarak hazırlanmıştır. ** Dumlupınar Üniversitesi, İİBF-Maliye Bölümü Öğretim Üyesi. *** Dumlupınar Üniversitesi, İİBF-Maliye Bölümü Yüksek Lisans Mezunu. DAYAR – ESENKAR 2008 GİRİŞ Türkiye’de 2003 yılında çıkarılan 5018 sayılı yasa kamu yönetiminde bir takım uygulamaların gelişmesine sebep olmuştur. Analitik Bütçe ve Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi uygulamaları da bu gelişmelerin bir sonucudur. Analitik Bütçe bir alt yapı çalışması olarak bir bütçe sınıflandırma sistematiğidir. Bu nedenle analitik bütçe sınıflandırması Türk Program Bütçe modelinin sadece sınıflandırma sistematiğini değiştirmiş ve daha sonra 2006 yılında kabul edilen performans bütçe sisteminin de sınıflandırma sistematiğini oluşturmuştur. Bütçe devletin yaptığı hizmet ve faaliyetlerin bir inceleme aracı olduğuna göre, bütçe sınıflandırması da gelir ve giderler arasında karşılaştırma yapılmak suretiyle yararlı sonuçlar çıkarmak ve devlet faaliyetlerinin şekli ve yapısı hakkında anlamlı bilgiler elde etmek açısından önemlidir. Devlet faaliyetlerini bir bütün olarak değerlendirebilmek için devlet bütçesinin ve devlet muhasebesinden elde edilen mali raporların kapsamının yeterince geniş olması gerekir. Devletin mali raporları ve bütçeleri yönetimin sorumluluğunda olan bütün mali konuları yansıtması gerekir. Bu amaçla oluşturulan Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi (TEDM) ve Analitik Bütçe Sınıflandırması (ABS) ise birbirinin vazgeçilmez bir unsurudur. Bu nedenle çalışmada, öncelikle analitik bütçe sınıflandırma sistemi ile devlet muhasebesi arasında olumlu bir ilişkinin olduğu ve birbirini etkileyen aynı zamanda tamamlayan iki önemli sistem olduğu bunun yanında etkinliği arttıracağı düşünülmektedir. Çalışmada öncelikle analitik bütçe sınıflandırma sistemi ve tahakkuk esaslı muhasebe sistemi hakkında açıklayıcı bilgi verildikten sonra konu maliye bakanlığı örneğinde incelenmiştir. 1. ANALATİK BÜTÇE SINIFLANDIRMA SİSTEMATİĞİNİN ESASLARI Günümüzde bütçeler ekonomide, istikrarın sağlanması, gelir dağılımının düzeltilmesi, ekonomik kalkınmanın hızlandırılması ve yatırımların teşvik edilmesi gibi bazı önemli konularda mali bir araç olarak kullanılmaktadır. Bununla beraber bütçede yer alan harcama ve gelir kalemlerinin ekonomide etkin bir mali araç olarak kullanılması, harcamaların ve gelirlerin temel bazı kriterlere göre sınıflandırılmasını ve denetlenmesini gerektirmektedir.1 1 Güner, Demirel, “Yeni Bütçe Kod Yapısı”, Bütçe Dünyası Dergisi, Yıl:2, Sayı: 8, Devlet Bütçe Uzmanları Derneği Yay., Eylül 2001,s.9. 264 C.13, S.2 Analitik Bütçe Sınıflandırma Sistemi İle Tahakkuk Esaslı Bütçe denetlenmesi ise, bütçe sınıflandırmasını ölçmeye, izlemeye, analizinin ve denetiminin yapılmasına ve karşılaştırmalar yapmaya uygun olmasıyla doğrudan ilişkilidir.2 İşte bütçenin yanında iyi bir bütçe sınıflandırmasının öneminin ve gerekliliğinin anlaşılmasıyla birlikte Türkiye’de 2004 yılı başından itibaren analitik bütçe sınıflandırması hazırlanmış ve uygulamaya konulmuştur. 1.1 Analitik Bütçe Sınıflandırmasının Tanımı ve Niteliği “Analitik” kelimesi Fransızca kökenli bir kelime olup “çözümlemeye dayanan, çözümlemeli, çözümle ilgili, tahlil ” anlamlarında Türkçe’ de kullanılmaya başlanmıştır. Analitik bütçe sınıflandırması (ABS) ise analitik kelimesinin anlamına uygun olarak çözümlemeye dayalı bir sınıflandırma şeklini ortaya koymaktadır.3 Bu bütçe sınıflandırması detaylı bir kurumsal sınıflandırmayla program sorumlularının tespitine imkân verilmesi, mevcut bütçede olmayan fonksiyonel sınıflandırmanın sağlanması, bu sınıflandırmanın konsolide bütçeli kuruluşlar dışındaki kuruluşlarda da uygulanabilmesi, uluslararası karşılaştırmalara elverişli olması ve ölçmeye ve analize imkân sağlanması gibi özelliklere sahiptir. Bu özellikleri ile analize elverişli bilgiler üretmeye uygun olması nedeniyle bu bütçe sınıflandırmasına “ Analitik Bütçe Sınıflandırması ” adı verilmiştir .4 Ancak ABS bir bütçe sistemi değildir. ABS gerekçe, ödeneklendirme, sınıflandırma ve program analizi olmak üzere dört unsurdan oluşan program bütçe ve 2006 yılından beri uygulamaya konulan performans esaslı bütçenin sadece sınıflandırma kısmına esas oluşturmaktadır. 5 1.2 Analitik Bütçe Sınıflandırmasına Geçiş Nedenleri 1973 yılından itibaren Türkiye’de uygulanan program bütçe sisteminde benimsenen sınıflandırma tekniğinde ilk önce ödeneğin hangi kuruluşa verildiğini gösteren kuruluş kodu gösterilmektedir. Kuruluş kodu (01)’den başlayarak devam etmektedir. Daha sonra ödeneğin hangi hizmete tahsis edildiğini gösteren program, alt program, faaliyet ve projelere bir kod numarası verilmektedir. Program kodu üç basamaklı olup (101)’den başlayarak (999)’a kadar, alt programlar kodu iki basamaklı olup (01)’den başlayıp (99)’a kadar, faaliyet ve proje kodu ise üç basamaklı olup (001)’den 2 Bilal, Kocabaş, “Analitik Bütçe Sınıflandırması”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:7, Sayı:26, Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yay., Ankara, Ekim-Aralık 2004, s.61. 3 a. g.m., s.62. 4 Maliye Bakanlığı, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, “2004 Yılı Faaliyet Raporu”,Ankara, Mayıs 2005, http://www.bumko.gov.tr/duyurular/faaliyet.pdf , (24/05/2005), s.2. 5 Ertan, Tosun, “Program Bütçe ve Program Bütçe Tecrübesi Işığında Yeni Bütçe Anlayışı”, Bütçe Dünyası Dergisi, Cilt:2, Sayı:19, Devlet Bütçe Uzmanları Derneği Yay., Yaz 2004 b, s. 13 265 DAYAR – ESENKAR 2008 başlayarak devam etmektedir. Faaliyetler rakamı (1) olan ödenek türü ile projeler, rakamı (2) olan ödenek türü ile beraber ifade edilmektedir. Son olarak da harcama kalemlerine bir kod verilmektedir. Harcama kalemleri kodu da üç basamaklı (100)’den başlayarak devam etmektedir.6 İlerleyen yıllarda program bütçe kod yapısında bulunan daire kodları ile kurum kodları birleştirilmiş, 1985 yılına kadar bütçede yer alan ayrıntı kodları sadece kesin hesaplarda yer almaya başlamıştır. Ayrıca zamanla ortaya çıkan ihtiyaçlarda program bütçe kod yapısına uygun olmayan ilavelerle gerçekleştirilmeye çalışılmıştır. 7 Uygulanan program bütçe modelinde yapılan programlar, görüldüğü gibi sadece kurum yapısını izlemiş ve fonksiyonel bir sınıflandırmayı yansıtmamıştır. Ayrıca bu olumsuzluğun yanında program bütçe geleneksel bütçe esaslarını devam ettirmiş, hiçbir şekilde geliştirilmemiştir. Program bütçe kamu yönetiminde sadece bütçe sınıflandırmasını değiştiren bir şekil değişikliği olarak algılanmış, ekonomik ve mali bir araç olma özelliğini yitirmiştir. 8 Bu nedenlerin yanında; genel devlet tanımına giren ve dolayısıyla kamu kaynağı kullanan kurum ve kuruluşların bütçelerinin konsolide edilememesi ve uluslararası kuruluşlar olan IMF, Dünya Bankası ve Avrupa Birliği gibi kuruluşlarla Türkiye’nin içinde bulunduğu ilişkiler de analitik bütçe sınıflandırma sistemine geçilmesinde etkili olmuştur.9 2004 yılı itibariyle yürürlüğe giren ABS, daha sonra 2005 yılı süresinde de mahalli idareler, sosyal güvenlik kurumları, düzenleyici ve denetleyici kurumlar ile özel bütçeli kurum ve kuruluşlarda da uygulanmaya başlanmıştır. Ayrıca 2006 yılından beri kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere döner sermayeli kuruluşlar ile diğer kurum ve kuruluşlar da sistemi uygulamaktadır..10 1.3. Analitik Bütçe Sınıflandırma Sisteminin Yapısı ABS temelde dört kod grubunun bir araya getirilmesi sonucunda oluşturulmuş bir yapıdan ibarettir. Bu kod grupları; kurumsal sınıflandırma, fonksiyonel sınıflandırma, finansman tipi sınıflandırma ve ekonomik sınıflandırmadır.11 6 Süleyman, Akpınar, “Ülkemizde Program Bütçe Uygulamasının Son Durumuna İlişkin Notlar”, Maliye Dergisi, Sayı:34, Maliye Tetkik Kurulu Yay., Temmuz-Ağustos 1978 7 Tosun, “Analitik Bütçe Sınıflandırması”, Bütçe Dünyası Dergisi, Cilt: 2, Sayı:15, Devlet Bütçe Uzmanları Derneği Yay., 2003, s.4 9 Hayrettin, Güngör, “Analitik Bütçe Sınıflandırması ve Yerel Yönetimler”, Yerel Yönetim ve Denetim Dergisi, Cilt: 7, Mahalli İdareler Kontrolörleri Derneği Yay., Ağustos 2002, s.4 10 BÜMKO,2004b,s.5 11 N.Selcen, Hançer, ,“Ekonomik Kodlama Açısından Analitik Bütçe Sınıflandırması”,Bütçe Dünyası Dergisi, Cilt:2, Sayı:16, Devlet Bütçe Uzmanları Derneği Yay., Sonbahar 2003, s.8. 266 C.13, S.2 Analitik Bütçe Sınıflandırma Sistemi İle Tahakkuk Esaslı Türkiye’de ABS sistematiğinde kurumsal sınıflandırmada bütçe sistemi içerisinde yer alan idari yapı temel alınmış, fonksiyonel sınıflandırma ile ekonomik sınıflandırmada da “Government Finance statistics (GFS)- Devlet Mali İstatistikleri” standartları benimsenmiş ve finansman tipi sınıflandırma ise mali mevzuat gereği geliştirilmiştir..12 1.3.1. Kurumsal Sınıflandırma Bütçe sistemimiz içerisinde yer alan idari yapı esas alınarak oluşturulmuş kurumsal sınıflandırma, siyasi ve idari sorumluluğun belirlenmesini ve performans sorumlularının tespitini hedefleyen bir kod grubudur. Bu sınıflandırmada aynı anayasal otoriteye tahsis edilen kaynakların aynı kodda yer alması benimsenmiş olup, bağlı ve ilgili kuruluşlara verilen kaynaklar, kuruluşun bağlı bulunduğu kurum kodunda yer almaktadır. Bütçe türleri itibariyle sınıflandırma bunun dışındadır. Aynı zamanda siyasi ve bürokratik olarak yönetim yetkisi, kurumsal sınıflandırmanın temel kriteri olarak kabul edilmiştir.13 Kurumsal sınıflandırmada dört düzeyli ve sekiz haneli bir kodlama sistematiği benimsemiştir. Bu sınıflandırmada; I.Düzey; Bakanlıklar ile anayasal olarak eşdeğer kurumları ve bütçe türlerini belirlemektedir. II.Düzey; Birinci düzeyde tanımlanan yöneticilere karşı doğrudan sorumlu olan birimler ile bütçe türleri kapsamında yer alan kurumları ifade etmektedir. Örneğin Müsteşarlıklar gibi III:Düzey; Ana hizmet birimleri gibi ikinci düzeye bağlı birimleri kapsamaktadır. IV. Düzey; Destek ve lojistik birimleri ile politikaları uygulayan birimleri tanımlamaktadır.14 Dört düzeyden oluşan kurumsal sınıflandırmada her bir düzeyde yer alan birim yöneticileri için belli bazı sorumluluklarda tespit edilmiştir. Çünkü ilgili birimde yönetici sıfatıyla görev yapan kişi kendi biriminin harcamalarından sorumlu olacağı için birimin bütçesiyle de yakından ilgilenecektir. Bu nedenle kaynakların rasyonel kullanıp kullanılmadığı konusunda bir otokontrol sistemi geliştirilmiş olmaktadır.15 Ayrıca bu yeni yapı aynı zamanda 2006 yılında uygulamaya geçilen performans esaslı bütçelemenin bir alt yapısını oluşturduğundan özellikle 12 BÜMKO,2004b,s.18 13 Serkan, Cura, “Türkiye’de Mali Şeffaflığı Sağlamaya Yönelik Bir Uygulama: Analitik Bütçe Sınıflandırması”, Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:2, Sayı:1, 2003 s.7 14 BÜMKO,2004b,s.21 15 Kocabaş,a.g.m. s.66 267 DAYAR – ESENKAR 2008 kurumsal sınıflandırma sayesinde performans denetimi de daha anlamlı hale gelmiş olacaktır.16 1.3.2. Fonksiyonel Sınıflandırma Devlet faaliyetlerinin türünü göstermek amacıyla oluşturulan fonksiyonel sınıflandırma ile devletin kaynaklarının hangi hizmetler için kullanılacağı belirlenmektedir. Bu sınıflandırma, devletin hangi hizmetine daha çok ödenek ayrılacağı hakkında bilgi vermesi nedeniyle ABS’ nin önemli bir sınıflandırma grubunu oluşturmaktadır. 17 Ayrıca Türk bütçe sisteminde var olan eksikliklerden en önemlisi devlet hizmetlerinin fonksiyonel sınıflandırmasının yapılmamış olmasıdır. Özellikle uluslararası standartlara göre karşılaştırmaların yapılması ve harcamaların işlevsel niteliği belirlenerek bütçelenmesi bu sınıflandırma sayesinde gerçekleşmektedir.18 Fonksiyonel sınıflandırma dört düzeyli ve altı haneli kod grubundan oluşmaktadır. Bu sınıflandırmada; I. Düzey; Devlet faaliyetleri 10 ana fonksiyona ayrılmaktadır. II. Düzey; Bu 10 ana fonksiyon programlara bölünmektedir. III. Düzey; Nihai hizmetleri göstermektedir. IV:Düzey; Muhtemel ihtiyaçlar için boş bırakılmıştır.19 Bu sınıflandırmada belli hizmetlere ağırlık verilmesi, belli hizmetlerin de kısılması mümkün olabilmektedir.20 1.3.3. Finansman Tipi Sınıflandırma Finansman tipi sınıflandırma GFS standartlarında yer alan bir sınıflandırma biçimi değildir. 21 Tamamen Türk bütçe sisteminin yapısı gereği oluşturulmuş bir kod grubudur. Finansman tipi sınıflandırma genel devlet tanımına giren tüm kurum ve kuruluşları kavrayabilmek için ihtiyaç duyulan özel ödenekler ile dış proje kredilerini izlemek için geliştirilen, harcamanın hangi kaynakla finanse edildiğini gösteren bir kodlamadır.22 16 Tosun,2003, a.g.m. s.5 17 Ebru,Ayyıldız, “Yeni Bütçe Kodlaması: Analitik Bütçe Sınıflandırması”, Vergi Raporu Dergisi, Yıl:13, Sayı:73, Vergi Denetmenleri Derneği Yayını, Ekim-Kasım 2004,s.109. 18 Tosun,2003, a.g.m. s.5 19 BÜMKO,2004b,s.25 20 Kocabaş, a.g.m. ,s.67 21 Demirel, a.g.m.s.9-11. 22 Cura,a.g.m.,,s.8 268 C.13, S.2 Analitik Bütçe Sınıflandırma Sistemi İle Tahakkuk Esaslı Finansman tipi sınıflandırma bütçe sisteminde yer alan özel ödenek, dış proje kredisi gibi devirli ödeneklerin bütçeleştirilmesi açısından önemlidir.23 Finansman tipi sınıflandırma tek haneli koddan oluşmuştur. 1.3.4. Ekonomik Sınıflandırma GFS sınıflandırması esas alınarak oluşturulan ekonomik sınıflandırma devlet faaliyetlerinin milli ekonomi üzerindeki etkilerine göre gruplandırılmasıyla oluşturulmuş bir sınıflandırma biçimidir. Bu sınıflandırma bütçe politikalarının seçici bir şekilde uygulanmasını sağlamaktadır. Ayrıca ekonomik sınıflandırma devlet faaliyetlerinin, milli gelir ve piyasa ekonomisi üzerindeki etkilerinin de ölçülmesini amaçlayan bir sınıflandırma biçimidir. 24 Ekonomik sınıflandırma altı haneli ve dört düzeyli kod grubundan oluşmaktadır.25 Ekonomik sınıflandırma kendi içinde harcama ve borç vermenin ekonomik sınıflandırması, gelirin ekonomik sınıflandırması ve finansmanın ekonomik sınıflandırması olmak üzere üç kısımdan oluşmaktadır. Harcama ve Borç Vermenin Ekonomik Sınıflandırması Harcamanın ekonomik sınıflandırmasında kullanılan kriterler açısından harcamalar, cari ve sermaye giderleri ile cari transfer ve sermaye transfer olmak üzere gruplandırılmaktadır. Cari giderler, bütçe kanunları ile belirlenmiş asgari değeri aşmayan mal ve hizmet karşılıklarını, sermaye giderleri ise, bütçe kanunları ile belirlenmiş asgari değeri aşan mal ve hizmet karşılıklarını ifade etmektedir. Cari giderlere personel giderleri, borç faizi ödemeleri, sermaye giderlerine ise gayrimenkul satışı, bina yapımı örnek olarak gösterilebilmektedir.26 Cari transfer giderleri ise, bütçe dışındaki kurumların cari nitelikli olan giderlerini finanse etmek amacıyla bütçeden yapılan karşılıksız ödemelerini göstermektedir. Sermaye transfer giderleri ise ödemenin yapıldığı kesimin sermaye nitelikli olan harcamalarını karşılamak amacıyla karşılıksız olarak yapılan ödemeleri göstermektedir.27 Borç verme bütçe kod yapısı içerisine ABS sistemi ile ilk defa dâhil edilen bir ödeneklendirme yaklaşımıdır. Program bütçe sisteminde devletin borç vermesi, ara bütçelerle ya da bütçeye gider yazılmak suretiyle gerçekleştirilen, ABS’ de dolaylı yolların yerine direk yazılması 23 Tosun,2003, a.g.m., s.5 24 Cura,a.g.m.,,s.8 25 BÜMKO,2004b,s.32 26 Ayyıldız,a.g.m. ,,s.110 27 Kocabaş,2004,s.69. 269 DAYAR – ESENKAR 2008 sağlanmıştır.28 Harcamanın ve borç vermenin ekonomik sınıflandırması ABS’de dört düzeyli bir kodlamadan oluşmuştur. Gelirlerin Ekonomik Sınıflandırması ABS’ da ekonomik sınıflandırmaya göre gelirler karşılıklı veya karşılıksız olarak herhangi bir mali hakka dayanmaksızın yapılan tahsilâtlardır.29 ABS’ da gelirin ekonomik sınıflandırması dört düzeyde altı haneli rakamlarla kodlanmaktadır.30 Finansmanın Ekonomik Sınıflandırması ABS’ de ekonomik sınıflandırmaya göre finansman; devletin finansman (gelir-gider farkı ) açıklarını karşılamak amacıyla kendi yükümlülükleri karşılığında yaptığı ödeme ve tahsilâtlardır.31 Finansmanın ekonomik sınıflandırması bütçe gelirleri ile bütçe giderleri arasında meydana gelen bir açığın hangi kaynaklarla finanse edildiğini aksi takdirde yani bütçe gelirleri ile bütçe giderleri arasında bir fazlalığın olması halinde bu fazlalığın nasıl kullanıldığını göstermektedir. Finansmanın ekonomik sınıflandırması konsolide bütçe açısından Hazine Müsteşarlığı tarafından hazırlandığından bütçe kanunlarında yer almamaktadır.32 Finansmanın ekonomik sınıflandırması da dört düzeyden oluşmuştur. ABS hakkında verilen bu bilgilerden sonra devlet muhasebesinde kullanılan kayıt yöntemlerine kısaca değinilerek tahakkuk esaslı muhasebe sistemi hakkında açıklamalara yer verilecektir. 2. DEVLET MUHASEBESİNDE KULLANILAN KAYIT YÖNTEMLERİ Geçmişte, özellikle milli ekonomi içerisinde devletin payının az olduğu dönemlerde, bütçelerle verilen ödenekleri, ödeneklerden yapılan harcamaları, harcamaların finansman yöntemleri ve ihtiyaç duyulan bazı bilgileri kapsayan esas olarak da gelirlerin tahsili aşamasında, giderlerin ise 28 Hançer, a.g.m. ,,s.12. 29 BÜMKO,2004b,s.30) 30 Kocabaş, a.g.m. ,,s.70 31 BÜMKO,2004b,s.30 32 Kocabaş, a.g.m. , s.71. 270 C.13, S.2 Analitik Bütçe Sınıflandırma Sistemi İle Tahakkuk Esaslı ödenmesi aşamasında kayıt altına alan nakit esaslı devlet muhasebesi kullanılmaktaydı 33 Devletin ekonomik faaliyetlerinin artması sonucunda devletin aldığı ekonomik kararlar milli ekonomiye yön vermeye başlamıştır. Bundan sonra bütün dikkatleri devletin aldığı mali kararlara ve mali işlemlerin kaydı ve raporlanmasına çekilmiştir. Böylece devlet muhasebesi ve mali raporlama alanında tahakkuk esaslı devlet muhasebesi yönünde bir değişim ve gelişim süreci yaşanmaya başlamıştır. Bu gelişmelerin sonucunda devlet muhasebesinin bir tarafında nakit esaslı diğer tarafında ise tahakkuk esaslı muhasebe sistemi yer almıştır. Bu ikisi arasında ise nakit ve tahakkuk esaslı devlet muhasebelerinin değişik versiyonu olan uyarlanmış nakit esaslı ve uyarlanmış tahakkuk esaslı devlet muhasebesi yer almaktadır 34 2.1. NAKİT ESASLI DEVLET MUHASEBESİ; Nakit esaslı devlet muhasebesi esas olarak çağdaş anlamda devlet muhasebesinin başlangıç noktasıdır. Nakit esaslı devlet muhasebesinde işlemler kasaya parasal bir giriş veya kasadan parasal bir çıkış fiilen gerçekleştiği takdirde muhasebe kayıtlarına geçirilmektedir.35 Burada bir harcamanın bütçe giderlerine kaydedilmesi için hak sahibine ödeme yapılmış olması gerekmektedir. Eğer harcama gerçekleşmiş fakat herhangi bir nedenden ötürü hak sahibine ödeme yapılamamış ise muhasebe kayıtlarına bir gider veya nakit çıkışı kaydedilmez. Yine aynı şekilde bir gelirin kaydının yapılabilmesi için o kamu gelirinin yükümlü olan kişiden tahsil edilmesi gerekmektedir. Eğer gelir tahakkuk etmiş fakat tahsil edilememişse herhangi bir kayıt yapılamaz.36 Nakit esaslı muhasebede mali sonuçlar, tahsilât ve ödemeler arasındaki fark bazında raporlanmakta ve bu raporlar sonucunda elde edilen bilgiler raporlama dönemi içindeki nakit tahsilâtları ve harcamalarından sağlanmaktadır. Bu nedenle kamu sektörü birimlerinin muhasebesi ve raporlanması, harcama limitlerine uygunluğunun gösterilmesi ve bütçeleme ile birimlerin sorumlu tutulması amacıyla geleneksel bir temel oluşturmuştur. 37 Nakit esaslı devlet muhasebesi kayıtları devletin maddi duran varlıklarını, tahakkuk etmiş gelir ve giderlerini, aktifleştirilmesi gereken varlıklara 33 Mustafa, DİŞLİ, Devlet Muhasebesi Yönetmeliği, Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayını No:3, Ankara, Ekim 2001, s.11. 34 Erkan, Karaarslan, “Ülkemizde Devlet Muhasebesinin Serüveni”, Sayıştay Dergisi, Sayı:54, Sayıştay Başkanlığı Yayın İşleri,Temmuz Eylül 2004b,s.4. 35 Gülay,Coşkun, Devlet Bütçesi Türk Bütçe Sistemi, Altıncı Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2000,s.244 36 Kenan, Bulutoğlu, Erciş ,Kurtuluş, ,Bütçe ve Kamu Harcamaları, Ekin Yay.,İstanbul, 1981, s.205 37 Karaarslan, Devlet Muhasebesi Olgusu ve Ülkemizde Devlet Muhasebesi Standartları, Türmob Yay. 276, Sirküler Rapor Serisi Seri No:2005–11, Ankara, 2005, s.6 271 DAYAR – ESENKAR 2008 yapılan harcamalarını, devlet borçları ve diğer yükümlülüklerini, taahhüt ve garantileri ile varlık ve yükümlülüklere ilişkin fiyat ve miktar değişmelerini kaydetmemekte ve raporlamamaktadır. 38 Ayrıca bunlara ilave olarak nakit esaslı devlet muhasebesinde devletin yarı mali nitelikli işlemleri, ertelenen ödemeleri, hazine garantileri ve vergi harcamaları kaydedilmemekte ve raporlanmamaktadır. 39 Bu nedenlerden dolayı nakit esaslı devlet muhasebesi devletin mali ihtiyaçlarını karşılayacak yeterli bilgi sağlayamamaktadır. Devletin mevcut borçları ile devletin aynı şekilde kaynaklarını tüketen yükümlülüklerini dikkate almamaktadır. Devletin mali varlıklarını görmezden gelerek yükümlülükleri ve gelecekteki faaliyetleri karşılayacak olan mali kaynakların doğru değerlendirilmesi hususunda ihtiyaç duyulan bilgiyi verememektedir. 40 2.2.Uyarlanmış Nakit Esaslı Devlet Muhasebesi; Uyarlanmış nakit esaslı devlet muhasebe sisteminde işlemler ve olaylar nakit esaslı devlet muhasebesinde olduğu gibi, ilgili oldukları ve sonuçlarının alındığı dönemlere bakılmaksızın nakit olarak tahsil edildikleri ve ödendikleri zaman dikkate alınarak kaydedilmektedir. Yine aynı şekilde bu sistemde de maddi duran varlıklar, yükümlülükler, taahhüt ve garantiler ve devlet borçlarına ilişkin işlemler kaydedilmemekte ve raporlanmamaktadır.41 Uyarlanmış nakit esaslı devlet muhasebenin tek yararı mali işlemlerin ve olayların ait oldukları dönemdeki muhasebe kayıtlarına geçirilmesi ve ilgili dönemde raporlanmasıdır. Bunun dışında nakit esaslı devlet muhasebesi ile aynı özelliklere sahiptir. 2.3. Uyarlanmış Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi; Uyarlanmış tahakkuk esaslı devlet muhasebesinde ise, mali olay ve işlemler tahsil edildikleri veya ödendikleri zaman dikkate alınmaksızın, bir ekonomik değer yaratıldığında, bir değişme söz konusu olduğunda, mübadeleye konu edildiğinde, bir başkasına devredildiğinde veya ortadan kaybolduğunda kayıtlara geçirilmektedir.42 Uyarlanmış tahakkuk esaslı devlet muhasebesinde mali varlıklar, borçlar, net mal varlıkları, net mali yükümlülükler, gelir ve giderler gibi 38 Eyüp, Kızılkaya, “Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi ve Bütçeleştirilecek Borçlar Sorunu”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:7, Sayı:27, Maliye Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yay., Ocak Mart 2005,s.79 39 Dişli, a.g.e.,s.12 40 D.R.Hillier, ,“Nakitten Tahakkuka Kanada Deneyimi”, Çev.:A.Uğur Cebeci, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:1, Sayı:3, Maliye Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayını, Kış 1999s.,17 41 Baki, Kerimoğlu, “Devlet Muhasebesinde Reform Çalışmaları”, Mali Kılavuz Dergisi, Yıl:5, Sayı:17, Maliye Muhasebat Kontrolörleri Derneği Yayını, Temmuz-Eylül 2002 , s.89 42 Karaarslan,2004b, a.g.r.,s.42 272