ALCANCES DEL ARTÍCULO 14 DE LA DECISIÓN Nº 578 DE LA COMUNIDAD ANDINA, RÉGIMEN PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL Nataly Daniela Aspinwall Mejia1 I. INTRODUCCIÓN Actualmente, nuestra sociedad se constituye en base al concepto de Estado - Nación, el cual se encuentra integrado por la personalidad ju- rídica de cada uno y en la interacción que tienen los ciudadanos con las entidades políticas autónomas de cada Estado.2 Al respecto, debemos precisar que el Estado es el órgano máximo que cuenta con soberanía e independencia dentro de un territorio, lo cual le permite organizarse de manera política, administrativa y jurídicamente, protegiendo y velando los intereses de su población.3 Ahora bien, como podemos observar, para que se constituya un Estado se requiere de soberanía dentro de un territorio, la cual es el poder abso- luto que posee un Estado para ejercer autoritariamente una Ley sobre los individuos que forman parte dentro de un determinado territorio. Desde el punto de vista del Derecho Tributario, la soberanía se mani- 1 Abogada egresada y titulada de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC), asociada del Estudio Olaechea, miembro del Instituto Peruano de De- recho Tributario (IPDT), de la Asociación Fiscal International (IFA) Grupo Pe- ruano y de la Asociación Peruana de Derecho Aduanero y Comercio Interna- cional (APDACI). 2 Cfr. Apuntes elaborados por María Casaseca, Tema 7. El concepto actual de Es- tado. 3 Cfr. <http://www.derechoconstitucional.es/2011/11/concepto-juridico-de-estado. html?m=1>. Revista 61 - diciembre 2016 57 Alcances del artículo 14 de la Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina ... fiesta en la potestad tributaria con la que cuenta un Estado para crear, unilateralmente, tributos dentro de su jurisdicción, de exigir el pago de estos tributos a las personas que se encuentren sometidas a su juris- dicción, y, de decidir respecto del destino de lo recaudado para cubrir las erogaciones que implica el atender las necesidades públicas. La jurisdicción es ejercida en función al territorio y a la nacionalidad de los individuos que forman parte de un Estado, de la siguiente manera:4  En el territorio del Estado sobre las personas que lo habitan, lo cual incluye a los sujetos nacionales y a los extranjeros.  Sobre ciertos hechos o actos que realizan dentro del territorio de un Estado las personas que se encuentran fuera de dicho Estado.  Sobre los propios sujetos nacionales que se encuentran domicilia- dos en otros Estados. De esta manera, se puede apreciar que las normas tributarias de un Estado, únicamente, se aplican a aquellas personas que alcanzan la so- beranía de dicho Estado; por lo que, los criterios de sujeción del Im- puesto a la Renta definen el derecho que posee un Estado para imputar dicho impuesto en determinadas personas. Teniendo en cuenta ello, debemos mencionar que para que un enrique- cimiento sea calificado como renta que genere el impuesto correspon- diente en un determinado Estado, resulta necesario que exista un tipo de conexión o vinculación con dicho Estado que se atribuye jurisdic- ción para hacer tributar ese fenómeno en sus arcas.5 Los criterios de conexión o vinculación pueden clasificarse de la si- guiente manera:6 4 TEIJEIRO, Guillermo. “Aplicación de las normas en el espacio”. En: Tratado de Tributación. Dirigido por Horacio García Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Ai- res, 2003. 5 GARCIA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta - Teoría y Técnica del Im- puesto. República Dominicana, 1980, Pág. 35. 6 Cfr. INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE. Criterios de vinculación y su aplicación para calificar renta de fuentes peruana. Lima, Perú. En: <http://www. caballerobustamante.com.pe/plantilla/2011/Criterios_de_vinculacion_y_su_apli cacion.pdf>. 58 Revista 61 - diciembre 2016 Nataly Daniela Aspinwall Mejia a) Criterio subjetivo: Es aquél que toma en consideración el estatus personal del sujeto pasivo (deudor tributario). Dicho estatus se re- fleja en las siguientes cualidades: a.1) La nacionalidad del sujeto pasivo. Mediante esta cualidad, las rentas que perciben las personas serán gravadas en el país del cual son nacionales. a.2) La residencia del sujeto pasivo. Ello significa que, el sujeto pa- sivo será considerado como contribuyente del Impuesto a la Renta respecto del Estado en el que tiene su residencia ha- bitual. b) Criterio objetivo: Este criterio relaciona al sujeto pasivo (deudor tri- butario) y el hecho económico con el Estado, teniendo en cuenta la ubicación territorial de la fuente productora de la renta. En efecto, bajo este criterio, la potestad tributaria se fundamenta concreta- mente en la pertenencia del hecho gravado a la estructura econó- mica de determinado país; esto quiere decir, que el país de la ubi- cación del bien o actividad productora de renta, será el que se en- cuentre habilitado para efectuar el gravamen. La aplicación de dichos criterios en los sujetos no residentes puede ocasionar el ejercicio irrazonable de la jurisdicción tributaria por parte de un Estado, lo cual podría ser impugnado como una violación del de- recho tributario internacional por parte del contribuyente y/o el Estado del que es nacional. En estos casos, se presenta el problema de la doble imposición, la cual se origina cuando dos o más países se atribuyen la potestad tributaria sobre determinada renta. La doble imposición tiene efectos perjudicia- les para el desarrollo de las operaciones comerciales internacionales (los intercambios de bienes y servicios, y los movimientos de capitales, tecnologías y personas). Por ello, resulta de suma importancia preocu- parnos constantemente en la eliminación de dicho obstáculo (la doble imposición). En efecto, dicha preocupación ha incentivado al diseño de los conve- nios para evitar la doble imposición, los cuales permiten que los Esta- dos renuncien a su potestad tributaria sobre determinada ganancia, de- cidiendo que sólo uno de los Estados sea quien recauda el respectivo Revista 61 - diciembre 2016 59 Alcances del artículo 14 de la Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina ... Impuesto a la Renta. Asimismo, dichos convenios permiten realizar una imposición compar- tida; esto es, que todos los Estados se atribuyan la potestad tributaria de gravar dicha operación. Sin embargo, para que ello suceda, se debe- rá respetar las tasas límites establecidas por estos convenios. Teniendo en cuenta ello, debemos precisar que, en la actualidad, exis- ten los siguientes modelos de convenio para evitar la doble imposición, los cuales son utilizados frecuentemente en el Derecho Tributario In- ternacional: a) El modelo de las Naciones Unidas7 (ONU): Dicho modelo aplica el principio de la fuente y el principio de la residencia; sin embargo, otorga más importancia al principio de la fuente, cuya consecuen- cia se basa en el reconocimiento por el país fuente de que: – En la tributación de la renta del capital extranjero se deberán tener en cuenta los gastos atribuibles a la obtención de dicha renta, originando que la renta se grave sobre una base neta. – La imposición no sea tan elevada como para desalentar las in- versiones. – Tenga en cuenta la conveniencia de repartir la renta con el país que aporte el capital.8 b) El modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Econó- 7 La Organización de las Naciones Unidas (ONU) ha sido fundada el 24 de Octu- bre de 1945 con la firma de la Carta de las Naciones Unidas, al finalizar la Se- gunda Guerra Mundial. Dicha organización ha sido creada para facilitar la coo- peración en asuntos de paz y seguridad internacional, desarrollo económico y asuntos relacionados con los Derechos Humanos. Teniendo en cuenta ello, como parte del desarrollo de sus fines, se instaló la Convención modelo de la ONU, cuyo objeto es la lucha contra la doble tributación, para lo cual se dise- ñaron modelos de acuerdos fiscales bilaterales, los cuales han ejercido una gran influencia en la práctica internacional en materia de tratados. 8 NACIONES UNIDAS. Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo. Revisión 2011. New York. 2013. 60 Revista 61 - diciembre 2016 Nataly Daniela Aspinwall Mejia mico9 (OCDE): Este modelo establece la base jurisdiccional de im- posición, la cual recae en el principio de la fuente de la renta o el lugar en donde se desarrolla la actividad económica; y, el principio de la residencia del sujeto pasivo generador de la renta gravable. Ello, ocasiona que se dé una tributación compartida, que fija tasas límites de gravamen para las principales rentas pasivas.10 En general, los Convenios para evitar la doble imposición establecen los criterios y los procedimientos que las Administraciones Tributarias uti- lizarán para evitar la doble tributación en los casos de disputa, por lo que, incluye acuerdos de intercambio de información entre las Admi- nistraciones Tributarias de los estados contratantes, y provisiones para la asistencia en la recaudación de impuestos.11 En ese sentido, debemos precisar que los convenios que son firmados por los países, constituyen instrumentos jurídicos vinculantes de ca- rácter internacional y que deberá ser respetado por las Administracio- nes Tributarias de cada Estado Contratante. Teniendo en cuenta ello, se advierte que dependerá del mutuo acuerdo de los Estados Contratantes la correcta aplicación e interpretación de los convenios para evitar la doble imposición. Es así, como se pueden 9 La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha sido fundada en 1961 como un foro que agrupa a 34 países miembros para promo- ver políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alre- dedor del mundo. Como parte del desarrollo de sus actividades, la OCDE viene luchando contra la doble imposición, para lo cual, en 1963, se diseñó el Con- venio Modelo OCDE, el cual ha tenido un gran impacto en la negociación, apli- cación e interpretación de los convenios tributarios bilaterales. Dicho modelo ha venido evolucionando con el paso del tiempo, reflejando así la realidad ac- tual de las operaciones comerciales, lo que ha ocasionado que este modelo sea utilizado como un documento básico de referencia en las negociaciones bilate- rales entre los países miembros y no miembros, así como en los trabajos de otras organizaciones internacionales mundiales o regionales en el ámbito de la doble imposición y problemas conexos. 10 VILLAGRA CAYAMANA, Renée A. “Los convenios para evitar la doble imposi- ción y prevenir la evasión fiscal. Con énfasis en los convenios vigentes en el Perú”. En: CDIs - Convenios para evitar la Doble Imposición. Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Lima, Perú. Pág. 25. 11 Ibídem, Pág. 26. Revista 61 - diciembre 2016 61 Alcances del artículo 14 de la Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina ... generar problemas de interpretación entre los estados Contratantes; por ello, es que tanto la ONU como la OCDE han diseñado comenta- rios a los modelos de los convenios, los cuales no están destinados en modo alguno a figurar como anexos de los convenios, sino que han sido diseñados para servir como herramientas que podrán ser utilizadas por las Administraciones Tributarias de cada Estado Contratante para con- sultar regularmente respecto a la interpretación de los convenios tribu- tarios bilaterales. Dichos comentarios son utilizados para decidir respecto de los temas del día a día como para resolver controversias de mayor relevancia relativas a las políticas y objetivos que subyacen en las diversas disposiciones. Sin embargo, aún siguen prevaleciendo problemas de interpretación en- tre los Estados Contratantes respecto a la aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición, como por el ejemplo la problemática que gira en torno al concepto de regalías en los convenios suscritos en base al modelo de la OCDE o, la problemática respecto al lugar del gravamen de los beneficios y servicios empresariales en operaciones con Países de la Comunidades Andina de Naciones. Una de estas problemáticas es la que desarrollaremos en el presente artículo, y es que siendo el Perú parte de la Comunidad Andina de Na- ciones, resulta relevante establecer cuándo se trata de beneficios em- presariales y de servicios profesionales empresariales gravados en el país que obtuvo el beneficio económico o cuándo se trata de un servi- cio gravado en el país de la fuente productora. Por ello, a continuación, analizaremos los supuestos afectados por la Decisión Nº 578, Convenio Multilateral para evitar la doble tributación suscrito por los países miembros de la Comunidad Andina de Nacio- nes, específicamente respecto de los beneficios empresariales y los ser- vicios profesionales empresariales, estableciendo cuál de los criterios de vinculación o conexión analizados en los párrafos precedentes, de- bería aplicarse para establecer en qué Estado Contratante debería gra- varse este tipo de beneficios y/o servicios. 62 Revista 61 - diciembre 2016 Nataly Daniela Aspinwall Mejia II. ANÁLISIS 2.1. Antecedentes del Convenio para evitar la doble imposición entre los países miembros de la Comunidad Andina de Na- ciones La Comunidad Andina de Naciones (CAN) es una organización regional constituida por Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú, cuyo objetivo es al- canzar un desarrollo integral, equilibrado y autónomo, a través de la integración andina, sudamericana e hispanoamericana.12 El 26 de mayo de 1969, los países miembros de la CAN, en cumpli- miento de su objetivo, han suscrito el Acuerdo de Cartagena, cuyo pro- pósito era mejorar el nivel de vida de los habitantes de los países miembros de la CAN a través de la integración y la cooperación social y económica, con lo cual se inició el proceso andino de integración. Continuando con el citado proceso andino de integración, en el año 1971, los países miembros de la CAN celebraron la Decisión Nº 40, el cual fue el primer Convenio Multilateral para evitar la doble tributa- ción, adoptando el modelo de convenios de la ONU, descrito en la par- te introductoria del presente artículo. La Decisión Nº 40 recogió el principio de la fuente, dado que dispuso que independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas o entidades, las rentas de cualquier naturaleza que obtuvieran, sólo serían gravables en el país miembro en el que tales rentas tenían su fuente productora, salvo algunos casos de excepción, como son: las uti- lidades o beneficios de las empresas de transporte, las ganancias de ca- pital y las rentas provenientes de algunos servicios personales. En estos casos de excepción se utiliza el criterio del domicilio del sujeto pasivo.13 Sin embargo, el 05 de mayo de 2004, se publicó en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena Nº 1063, la Decisión Nº 578: Régimen para evi- tar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal, la cual derogó táci- tamente a la Decisión Nº 40. 12 Cfr. <https://es.wikipedia.org/wiki/Comunidad_Andina>. 13 VILLAGRA CAYAMANA, Renée A. Op. Cit., Pág. 29. Revista 61 - diciembre 2016 63 Alcances del artículo 14 de la Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina ... Dicha Decisión tiene como objetivo básico el evitar la doble tributación sobre una misma renta o patrimonio en la subregión andina, generando así un mecanismo para prevenir la evasión fiscal, un incentivo para la inversión extranjera y el comercio fluido entre los países miembros. Teniendo en cuenta ello, debemos precisar que la Decisión Nº 578 con- sagra como principio estructural de aplicación el de la fuente produc- tora; por lo que, las rentas son gravadas, únicamente, en el país de la fuente, debiendo el país de residencia “considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio”.14 En ese sentido, se advierte que los diversos artículos de esta Decisión tienen por finalidad establecer criterios para determinar cuál es el país de la fuente respecto a cada categoría de renta, y, por tanto atribuirle a éste exclusiva competencia para gravar ciertas operaciones con su Im- puesto a la Renta.15 Finalmente, debemos mencionar que, la Decisión Nº 578 fue recono- cida por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y Aduanas (SUNAT) mediante la Carta Nº 111-2010-SUNAT/200000,16 en la cual se estableció lo siguiente: “(…) la Decisión Nº 578 “Régimen para Evitar la Doble Tributa- ción y Prevenir la Evasión Fiscal” de la CAN tiene aplicación di- recta en el Perú, sin requerir un procedimiento de incorporación al ordenamiento jurídico nacional, y produce plenos efectos jurídi- cos desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente a su publica- ción en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena”. En consecuencia, se puede afirmar que, en el Perú, la Decisión Nº 578 14 El artículo 3 de la Decisión Nº 578. 15 GROZO COSTA, Lyda Debbie y PICÓN GONZÁLEZ, Oscar O. “Situaciones de nula imposición en rentas pasivas a la luz de las normas de la Decisión 578 de la CAN”. En: CDIs - Convenios para evitar la Doble Imposición. Asociación Fis- cal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Lima, Perú. Pág. 619. 16 La Carta Nº 111-2010-SUNAT/200000 de fecha 10 de setiembre del 2010 emi- tida por el Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos, el señor Ri- cardo Arturo Toma Omaya, y, dirigido al Presidente de la Cámara de Comercio e Integración Peruano Ecuatoriano, el señor Miguel Arbulú Alva. 64 Revista 61 - diciembre 2016 Nataly Daniela Aspinwall Mejia se encuentra vigente desde el 01 de enero del 2005 hasta la actualidad. 2.2. Ámbito de aplicación y finalidad de la Decisión Nº 578 El artículo 1 de la Decisión Nº 578 señala que: “La presente Decisión es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina, res- pecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Se aplica principalmente a los siguientes: En Bolivia, Impuesto a la renta. En Colombia, Impuesto a la renta. En el Ecuador, Impuesto a la renta. En el Perú, Impuesto a la renta. En Venezuela, Impuesto sobre la renta e Impuesto a los activos empresariales. Las normas previstas en esta Decisión tienen por objeto evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario. La presente Decisión se aplicará también a las modificaciones como se introdujeran a los referidos impuestos y a cualquier otro impuesto que, en razón de su base gravable o materia imponible, fuera esencial y económicamente análogo a los anteriormente ci- tados y que fuere establecido por cualquiera de los Países Miem- bros con posterioridad a la publicación de esta Decisión”. En ese sentido, se puede apreciar que la Decisión Nº 578 establece un régimen para evitar la doble tributación sobre una misma renta o pa- trimonio a nivel comunitario, siendo de aplicación, únicamente, a las personas naturales o jurídicas domiciliadas en cualquiera de los países miembros de la CAN. 2.3. Jurisdicción tributaria de la Decisión Nº 578 Como hemos mencionado en los numerales precedentes del presente artículo, la Decisión Nº 578 ha sido diseñado para evitar la doble tribu- Revista 61 - diciembre 2016 65 Alcances del artículo 14 de la Decisión Nº 578 de la Comunidad Andina ... tación sobre una misma renta o patrimonio en la subregión andina, siendo estructurada bajo el principio de la fuente productora. Ello, se advierte de la redacción de su artículo 3, el cual establece lo si- guiente: “Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las perso- nas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión. Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o so- bre el patrimonio”. Para tales efectos, el artículo 2 de la Decisión Nº 578 dispone que: “La expresión “fuente productora” se refiere a la actividad, derecho o bien que genere o pueda generar una renta”. Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina de la CAN ha establecido, en diversas jurisprudencias, que: “(…) el principio de la fuente productora ampara al País Miembro donde se genere la riqueza, es decir, pretende que sólo el país donde se den los medios para producir la renta sea el que tenga jurisdicción para gravarlas”.17 Como podemos observar, con la finalidad de cumplir su principal obje- tivo, la Decisión Nº 578 ha adoptado por eliminar o atenuar la doble imposición internacional entre los Países Miembros a través de la apli- cación del principio de la fuente productora y el método de exención 17 Interpretación prejudicial del Tribunal de Justicia de la CAN ante la consulta del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1, Cuarta Sala, Quito, República de Ecuador, de los artículos 1, 3, 6 y 14 de la Decisión Nº 578 realizada mediante el Pro- ceso 125-IP-2010; y, la interpretación prejudicial del Tribunal de Justicia de la CAN ante la consulta del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1, Cuarta Sala, Quito, República de Ecuador, de los artículos 1, 3 y 14 de la Decisión Nº 578 realizada mediante el Proceso 63-IP-2011. 66 Revista 61 - diciembre 2016