MOiler Steuerliche GewinnennittJung bei Personengesellschaften nbf neue betriebswirtschaftliche forschung Band 1 Dr. Andre Bebie Band 16 Dr. Kurt Gollert Kiiuferverhalten und 50zialbilanzen - Marketing-Enlscheidung Grundlagen im geltenden Recht Band 2 Or. Peter M. Rudhart Band 17 Prof. Dr. Ulrich Krystek 5flllegungs,lanung Krisenbewiiltigungs-Management und Unternehmensplanung Band 3 prof. Dr. Bernd Schauenberg Iur toglt kalfaktille, Enllcheldungen Band 18 Prof. Dr. Reinhard H. Schmidt Ijkanomische Analyse des Insolvenuechls Band 4 Prof. Dr. Dr. Christian Kirchner Weltbilanzen Band 19 Prof. Dr. Horst Glaser Liquiditiilsreserven und Iielfunktionen Band 5 Prof. Dr. Jorg Biethahn in der kumristigen finanzplanung Optlmierung und Simulation Band 20 Prof. Dr. Wolfgang von Zwehll Band 6 Dr. Werner Eckert Dr. Wolfgang Schmidt-Ewing Konsument und Einkaufszentren Wirtschaftllchkeitsrechnung bei iiHentlichen Investitionen Band 7 Prof. Dr. Wolfgang Ballwieser Kassendispositlon und Wertpapieranlage Band 21 Dr. Marion Kraus-GrOnewald Ertragsermittlung bei Band 8 Dr. Christoph Lange Unternehmensbewertung Umwellschutz und Unternehmensplanung Band 9 Dr. Harald Schmidt Band 22 Dr. Heinz Kremeyer Bllanzierung und Bewertung Eigenfertigung und fremdbezug unter flnanzwirtschaftllchen Aspekten Band 10 Prof. Dr. Matthias Lehmann Eigenfinanzierung und Aktienbewertung Band 23 Prof. Dr. Karl Kurbel Software Engineering im Produktlansbereich Band 11 Prof. Dr. Helmut Schmalen Marketing-Mix liir Band 24 Dr. Hjalmar Heinen neuartige Gebrauchsgiiter Iiele multinationaler Unternehmen Band 12 Dr. Christoph Oltmanns Band 25 Dr. Karl Heinz Weis Personalleasing Risiko und 50rtiment Band 13 Prof. Dr. Laurenz Lachnit Band 26 Dr. Manfred EibelshCiuser 5ystemarlentierte JahresabschluBanalyse Immaterielle Anlagewerte in der hiichstrichterllchen finanuechlsprechung Band 14 Dr. Gert Rehwinkel Erfolgsorientierte Reihenfolgeplanung Band 27 Dr. Wolfgang Fritz Warentest und Konsumgiiter-Marketlng Band 15 Dr. Rainer-Michael Maas Absatzwege - Kanzepflonen und Modelle (Forlsetzung am Ende des Buches) Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. lh. Gabler GmbH, Pastfach 1546,6200 Wlesbaden Carla Muller Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften GABLER Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Muller, c.rta: Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften 1 Carl Maller. -Wlesbaden : Gabler 1992 (Neue betriebswirtschaftliche Forschung ; 99) Zugl.: Frankfurt (Main), Univ., Diss., 1992 u.d.T.: Maller, Carla: Die steuerllche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften und die handelsnK:htliche Rechnungsauslagung im Konzem ISBN 978-3-409-15005-7 ISBN 978-3-322-89345-1 (eBook) 00110.1007/978-3-322-89345-1 NE:GT Der Gabler Verlag ist ein Untemahmen der Verlagsgruppe Beltelsmann Intemational. @ Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1992 Lektorat Ingeborg Brandt Das Welk einschlieBlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschOtzt. Jade VelW8r1Ung auBerhaib der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages un zulassig und stralbar. Das gilt insbesandera fOr Ver vielfAltigungen, Obersetzungen, Mikroverfilmungen und die Ein speicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. ~ste inhaltllche und technische Qualitit unserar Produkte ist unser Ziel. Bei der Pro duktion und Verbreitung unserar Bacher wollen wir cie Umwelt schonen: Dieses Such ist auf sAurafraiem und chlorfrei gebleichtem Papier gedruckt. Die Buchverpackung be staht aus Polylthylen und damit aus organischen Grundstoffen, die wader bei der Her stellung noch bei der Verbrennung Schadstoffe freisetzen. Die Wl8dergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Waranbezeichnungen usw. in cie88m Welk benK:htigt auch ohne besondera Kennzeichnung nicht zu der Annahme, daB salche Namen im Sinne der Warenzeichen-und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wiran und daher von jedermann benutzt werden dOrften. ISBN, 978-3-409-15005-7 Geleitwort Nachdem sich die Bilanzbtindeltheorie sehr weitreichend von gesetzlichen Vorlagen gelost hatte, war seit Beginn der 70er Jahre die Riickbesinnung auf das Gesetz erkliir tes Ziel des Steuerrechts der Personengesellschaft. Zugleich sollte die steuerliche Gewinnerrnittlung bei Personengesellschaften wieder im Handelsrecht verankert werden. Zu diesem Zwecke wird die Einkunftserrnittiung des Gesellschafters in zwei Stufen durchgefiihrt. Die erste Stufe -die Ermittiung des Gewinns der Gesellschaft - vollzieht sich nach allgemeinen Grundsatzen unter Riickgriff auf handelsrechtliche GoB. Hierbei werden zu Marktkonditionen abgeschlossene Geschiifte zwischen Ge sellschaft und Gesellschafter wie Geschiifte zwischen Fremden behandelt. Da indes § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abweichend vom Handelsrecht vorschreibt, daB Vergiitungen des Gesellschafters fiir besondere Leistungen an die Gesellschaft den gewerblichen Gewinnanteilen hinzuzurechnen sind und mit diesen zusammen einheitlich Einkiinfte aus Gewerbebetrieb darstellen, bedarf es einer zweiten Stufe der Einkunftserrnitt lung; dort sind die Gewinnanteile und die Sondervergiitungen zusammenzufiihren. Dazu dient die Konstruktion des Sonderbetriebs, der wie ein eigenstandiger Betrieb des Gesellschafters neben dem Betrieb der Personengesellschaft steht und in dessen Bilanz slimtliche Einkunftskomponenten des Gesellschafters gesammelt werden. Diese zweite Stufe der Einkunftserrnittiung erfolgt heute ausschlieBlich auf der Grundlage von Richterrecht. Von einer Verankerung im Gesetz kann insoweit nach wie vor keine Rede sein. Die vorliegende Abhandlung untersucht, ob eine gesetzliche Fundierung auch der zweiten Stufe der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften mogiich ist. Ansatz punkte dazu liegen in der Erkenntnis, daB verbliiffende Parallelitaten zur Rech nungslegung im Konzern bestehen. Die Beziehungen zwischen dem Betrieb der Per sonengesellschaft (dem gesamthanderischen Kern der MitunternehI;I1erschaft) und dem Sonderbetrieb eines Gesellschafters ahneln in ihrer rechtiichen Struktur in ho hem MaBe den Verflechtungen zwischen Gemeinschaftsunternehmen bzw. assoziier ten Unternehmen. Derartigen wirtschaftlichen Abhlingigkeiten wird in der handels rechtlichen Rechnungslegung durch Quotenkonsolidierung bzw. durch Anwendung der Equity-Methode entsprochen. Diese Konsolidierungsverfahren mit interessen theoretischem Ursprung sind entgegen verbreiteter Auffassung nicht ausschlieBlich durch Informationsbediirfnisse zu begriinden, sondern lassen sich, wie iiberzeugend nachgewiesen wird, auch aus den allgemeinen Bilanzierungsprinzipien, insbesondere dem Realisationsprinzip, ableiten. Das Realisationsprinzip fordert eine Marktbestati gung des Preises, bevor der Gewinn in der Bilanz ausgewiesen werden darf. Diese VI Voraussetzung aber ist bei Leistungsverflechtungen zwischen wirtschaftlich abhiingi gen Untemehmen nicht gegeben. Zur I...Osung des skizzierten Problems bieten sich zwei Vorgehensweisen an. Die Fiktion der rechtlichen Einheit, die der Konzernrechnungslegung zugrunde Iiegt, ver langt die Eliminierung a1ler Rechtsbeziehungen zwischen den Teilen der wirtschaft lichen Einheit, die Behandlung der Konzemelemente a1s einheitliche Untemehmung. Die alternative Fiktion der wirtschaftlichen Unabhiingigkeit erfordert die nachtrag liche Abrechnung zu Marktpreisen. Die Entscheidung fUr eine Alternative ist unum gangiich und sodann konsequent zu verfolgen. Genau dies aber tut das aktuelle Steu errecht der Personengesellschaft nicht. 1m Verhiiltnis zwischen Betrieb der Perso nengesellschaft und dem Sonderbetrieb des Gesellschafters fordert der Bundes finanzhof einerseits eine Schuldenkonsolidierung, was sich nur durch den Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit begriinden laBt. Andererseits aber laBt er bei Verau1.le rungsvorgangen eine Gewinnrealisierung zu. Diese Vorgehensweise ist in sich wider spriichlich und in keiner Weise akzeptabel. Die Verfasserin greift die Konzeption der handelsrechtlichen Rechnungslegung auf und stellt sie der steuerlichen Gewinnermittlung zweiter Stufe bei Personen gesellschaften gegenuber. Dabei wird uberdeutlich, daB eine Gleichbehandlung ver wandter Probleme notwendig ist. Die Equity-Methode zur Bilanzierung der Beteili gung an einem assoziierten Untemehmen und die Spiegelbildmethode, die fUr im Betriebsvermogen gehaltene Beteiligungen an Personengesellschaften in der Steuer bilanz anzuwenden ist, entsprechen sich in hohem MaBe. Beide Verfahren wollen ein Auseinanderfallen von Gewinnentstehung im Beteiligungsuntemehmen und Gewinn vereinnahmung im Gesellschafteruntemehmen verhindem. Fur Darlehensverhiilt nisse und fUr Verau1.lerungsgeschiifte zwischen dem Betrieb des Gesellschafters und dem Gesamthandsvermogen fordert die Verfasserin daher konsequent eine anteilige Gewinnkorrektur. Bei Geschiiften zwischen dem Betrieb der Gesellschaft und dem Privatvermogen bleiben dagegen die Einlage-und Entnahmetatbestande maBgeblich. Eine Aufwands-und Ertragskonsolidierung ist entbehrlich, da sich keine Auswirkun gen auf den Erfolg ergeben. Als Resultat bietet die Arbeit ein neuartiges Konzept fUr die zweite Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften. Die Uberarbeitung der gegenwartigen Rechtsprechung unter Orientierung an den entsprechenden handels rechtlichen Regelungen erweist sich damit dringiicher denn je. Dazu kann das vorlie gende Buch wichtige Ansto8e liefem und ibm ist deshalb die Aufnahme in einem breiten Leserkreis zu wiinschen. Winfried Mellwig Vorwort Der Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Johann Wolfgang Goethe-Univer sitiit in Frankfurt am Main hat die vorliegende Arbeit -in leicht veriinderter Form - unter dem Titel "Die steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften und die handelsrechtliche Rechnungslegung im Konzern" im Februar 1992 als Disserta tion angenommen. All jenen, die mir bei der Ausarbeitung und Erstellung geholfen haben, gilt mein Dank. Inbesondere meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Winfried Mellwig, danke ich flir die Anregung zu diesem Thema und die wertvolle Kritik sowie flir die Mog lichkeit, an der Professur flir Betriebswirtschaftliche Steuerlehre wissenschaftlich zu arbeiten. Herzlich danken mochte ich auch Herrn Prof. Dr. Dieter Ordelheide flir die Uber nahme des Zweitgutachtens und flir seine Ratschliige und Herrn Prof. Dr. Dr. h.c. Adolf Moxter flir das wohlwollende Interesse, mit dem er meinen universitiiren Werdegang verfolgt hat. Zu Dank verpflichtet bin ich meinen Kollegen des Steuerseminars flir viele frucht bare und aufmunternde Diskussionen und dem Gabler Verlag flir die Aufnahme der Arbeit in die Reihe "neue betriebswirtschaftliche forschung". Optimale Voraussetzungen im Privaten fand ich durch die seelische und tatkriiftige Unterstiitzung meiner Familie und meines Verlobten. Daher widme ich ihnen diese Arbeit in groBer Dankbarkeit. Carla Muller Inhaltsverzeichnis Problemstellung. ........................................................................................................................ 1 Kapitell Neues Steuerrecht der Personengesellschaften A Steuerliches Grundverstiindnis der Personengesellschaft nach Aufgabe der Bilanzbiindeltheorie ........................................................................................................ 7 1. Zivilrechtlicher Charakter der Gesamthandsgemeinschaften a1s Kemproblem steuerlicher Beurteilung .............................................................. 7 a) Die Gesamthandslehre im Gesellschaftsrecht ........................................ 7 b) Einheits- oder Vielheitstheorem im Steuerrecht der Personen- gesellschaft .................................................................................................. 10 2. Die Bilanzbiindeltheorie und ihre Schwiichen ................................................ 13 3. Die Gesamthandsgemeinschaften in der neuen BFH-Rechtspre- chung ...................................................................................................................... 22 a) Interpretation des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG LS.d. Beitragsgedan- kens .............................................................................................................. 22 b) Die Lehre vom Sonderbetrieb ................................................................. 27 B Steuerliche Gewinnermittlung bei Personengesellschaften ................................... 33 1. MaBgeblichkeit der Handelsbilanz bei der Gewinnermittlung in der ersten Stufe ........................................................................................................... 33 2. Gewinn des Sonderbetriebs als zweite Komponente der gewerb- lichen Einkiinfte ................................................................................................... 36 3. Die Zusammenfassung der Einkunftskomponenten. ..................................... 39 a) AnIehnung an die handelsrechtlichen Konsolidierungsvor- schriften ...................................................................................................... .39 b) Erstellung einer strukturierten Gesamtbilanz ..................................... .46 c) Gewinnermittlung durch Addition. ......................................................... 47 d) Beurteilung der gegenwiirtigen Rechtslage ........................................... 50 x Kapitel2 Relevanz der Konzemrechnungslegung fUr die steuerliche Gewinnennittlung bei Personengesellschaften? A Gesetzessystematische Einordnung und Rechtsfortentwicklung des Steuer- rechts ............................................................................................................................... 53 1. Verhiiltnis von Steuerrecht und Zivilreeht bei der Reehtsfindung. ............. 53 2. Juristisehe Methode der Reehtsfindung .......................................................... .55 B MaJ3gebliehkeit der handelsreehtliehen Grundsatze ordnungsmiilliger Buehflihrung flir die steuerliehe Gewinnermittlung ................................................ 58 1. Bisheriges Rechtsverstandis zum MaJ3gebliehkeitsprinzip .......................... .58 2. Handels- und steuerreehtliehe Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellsehaften ....................................................................................... 60 3. Das Realisationsprinzip in Handels-und Steuerbilanz von Personen- gesellsehaften ....................................................................................................... 64 a) Der Glaubigersehutz als Zielsetzung des Realisations- prinzips ........................................................................................................ 64 b) Die Gewinnrealisierung bei wirtsehaftlichen Verfleehtungen ........... 66 C Reehtliehe Vielheit oder wirtsehaftliehe Einheit bei Konzernunternehmen und Personengesellschaften ......................................................................................... 70 1. Das Merkmal der wirtschaftliehen Abhangigkeit.. ......................................... 70 a) Das Stufenkonzept des Handelsgesetzbuehs ......................................... 70 b) Abhangigkeitsverhiiltnisse bei Personengesellsehaften. ...................... 74 2. Die Erfassung wirtsehaftlieher Abhangigkeiten im Bilanzreeht .................. 78 a) Fiktion wirtsehaftlieher Selbstandigkeit oder Fiktion reeht- Heher Einheit .............................................................................................. 78 b) Einheits-und Interessentheorie .............................................................. 84 XI D Anwendungsbereich der Vorschriften zur Konzernrechnungslegung .................. 89 1. Rechtsforrnspezifische Regelungen .................................................................. 89 2. Ausnahmen von der Konsolidierungspflicht ................................................... 92 3. Das Verfahren der Gewinnermittlung ............................................................. 94 Kapitel3 Die zweite Sture der Gewinnermittlung in Handelsrecht und Steuerrecht A Bilanzierung der Beteiligung an einem abhiingigen Untemehmen ...................... 97 1. Kapitalkonsolidierung nach dem Handelsgesetzbuch ................................... 97 a) Vollkonsolidierung der Beteiligung an einem Tochterunter- nehmen ........................................................................................................ 97 b) Anteile an Gemeinschaftsuntemehmen ............................................. 105 c) Equity-Bilanzierung bei assoziierten Untemehmen ......................... 108 2. Die Spiegelbildmethode im Steuerrecht ....................................................... 112 B Behandlung von Schuldverhiiltnissen ...................................................................... 118 1. Schuldenkonsolidierung im KonzemabschluB ............................................. 118 a) Darlehensbeziehungen innerhalb des Vollkonsolidierungs- kreises ....................................................................................................... 118 b) Darlehensbeziehungen mit Gemeinschaftsuntemehmen und assoziierten Unternehmen .................................................................... 120 2. Steuerliche Behandlung von Darlehensgeschiiften bei Personen- gesellschaften .................................................................................................... 122 C Behandlung von Iieferungs-und Leistungsgeschiiften ........................................ 127 1. Zwischenerfolgseliminierung im Handelsrecht ........................................... 127 a) Iieferungs- und Leistungsbeziehungen im Bereich der Voll- konsolidierung ......................................................................................... 127 b) Besondere Probleme der Zwischenergebniseliminierung bei Anwendung der Equity-Methode ......................................................... 133