mali ÇÖZÜM 21 ‹SMMMOYay›n Organ› 5 PPEETTRROOLL AARRAAMMAA VVEE ÜÜRREETT‹‹MM ‹‹fifiLLEETTMMEELLEERR‹‹ ‹‹ÇÇ‹‹NN MMUUHHAASSEEBBEE SS‹‹SSTTEEMM‹‹ ÖÖNNEERR‹‹SS‹‹ PPRROOPPOOSSIITTIIOONN OOFF AACCCCOOUUNNTTIINNGG SSYYSSTTEEMM FFOORR PPEETTRROOLLEEUUMM EEXXPPLLOORRAATTIINNGG AANNDD PPRROODDUUCCIINNGG CCOOMMPPAANNIIEESS Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMO⁄LU* Arfl. Gör. O¤uzhan BAHADIR** M. Fatih BOZ*** Öz luslararas› petrol iflletmeleri, elde etme, arama, gelifltirme giderlerinin U muhasebelefltirilmesinde FC Yöntemi (Full Cost Method-Tam Maliyet Yöntemi) ve SE Yöntemi (Successful Effort Method-Baflar›l› Sonuç Yön- temi) olmak üzere iki yöntem kullanmaktad›r. Yöntemler aras›ndaki temel farkl›l›k, sondajs›z arama giderleri ile kuru kuyu giderlerinde ortaya ç›kmakta- d›r. SE yönteminde bu giderler gelir tablosuna aktar›lmakta; FC yönteminde ise aktiflefltirilmektedir. Di¤er taraftan, uluslar aras› muhasebe politikalar›nda ve uygulamalar›nda uyumu amaçlayan IASB (International Accounting Stan- dards Board-Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu) de 2005 y›l›nda elde etme ve arama giderlerinin muhasebelefltirilme ilkelerini kapsayan IFRS 6’y› (International Financial Reporting Standard: Exploration for and Evaluation of Mineral Resources-Uluslar aras› Finansal Raporlama Standard› 6: Maden Kaynaklar›n›n Aranmas› ve De¤erlendirilmesi) yay›nlam›flt›r. 2006 y›l›nda yü- rürlü¤e giren standarda göre, elde etme ve arama giderleri tahakkuk ettikle- ri anda geçici olarak aktiflefltirilmekte ve dönem sonlar›nda bu giderlerden de¤er düflüklükleri ayr›lmaktad›r. * Galatasaray Üniversitesi ** Galatasaray Üniversitesi *** TPAO Müdür, SMMM Hakemli Yaz›lar K a s › m - A r a l › k Refereed Papers Y›l: 2006 Say›: 78 mali ÇÖZÜM 22 ‹SMMMOYay›n Organ› Anahtar Kelimeler: Tam Maliyet 1.G‹R‹fi Yöntemi, Baflar› Gücü Yöntemi, Pet- Petrol arama çal›flmalar›n›n bafll›ca iki rol Maliyetleri aflamas› vard›r: Jeolojik ve Jeofizik ça- Abstract l›flmalardan oluflan “birinci aflama” ve hidrokarbonun (ham petrol veya In accounting of acquisiton, explora- do¤al gaz) varl›¤›n›n tespiti için yap›- tion and development costs, interna- lan arama sondaj› çal›flmalar›ndan tional petroleum companies uses oluflan “ikinci aflama”. Birinci aflama two alternative methods, such as FC teflvik edici sonuçlar verirse, bu bul- Method (Full Cost Method) and SE gular›n kontrolü amac›yla arama son- Method (Successful Effort Method ). daj› yap›l›r. Sondaj faaliyetinden son- The basic difference between these ra kuyunun üretilebilir petrol rezerv- two methods arises in non-drilling lerini bar›nd›rd›¤› tespit edilirse, kuyu exploration costs and dry-hole expen- tamamlama operasyonlar›na geçilir. ses. Under SE method these costs Genellikle Üretim Paylafl›m Anlaflma- are reflected to income statement lar›nda1 ticari keflfin ilan› ile arama while FC method requires to capitali- aflamas› tamamlanm›fl, gelifltirme ve ze them. On the other hand, IASB (International Accounting Standards üretim aflamas› bafllam›fl olmaktad›r. Board) which aims the convergence Kuyu tamamlama ifllemlerinden son- of international accounting policies ra yeralt›ndaki petrolün yeryüzüne ç›- and applications issued in year 2005 kar›lmas› için gerekli yeralt› ve yer üs- IFRS 6 (International Financial Repor- tü tertibat› kurulur ve üretime geçilir. ting Standard 6: Exploration for and Rezervuar›n ticari olarak iflletilebilir Evaluation of Mineral Resources) oldu¤u sonucuna var›l›rsa gelifltirme that includes accounting principals kuyular› ad› verilen ilave çok say›da of acquisition and exploration costs. kuyu aç›lmas› gerekecektir. Under this standard, acquisiton and Petrol arama ve üretim sektöründe exploration costs are temporary capi- giderler, geleneksel olarak, elde et- talised when incurred and any impa- me giderleri (acquisition costs), ara- irment loss is recognized at the peri- ma giderleri (exploration costs), ge- od-end. lifltirme giderleri (development costs) Key Words: Full Cost Method, Suc- ve üretim giderleri (production costs) cessful Effort Method, Petroleum Costs olmak üzere dört temel k›s›mdan oluflur. 1 Üretim Paylafl›m Anlaflmalar› (Production Sharing Agreements-PSA) petrol faaliyetlerinin s›n›rlar›n› ve üretilen rezervlerin paylafl›m›n› belirlemek üzere yap›lan sözleflmelere verilen genel bir add›r. Üretim Paylafl›m Anlaflmalar› genellikle petrol kullan›m hakk›na sahip kurulufl ile (ki bu genellikle bir kamu kurulufludur) arama faaliyetlerinde bulunmak isteyen kurulufl aras›nda yap›l›r. K a s › m - A r a l › k Hakemli Yaz›lar Y›l: 2006 Say›: 78 Refereed Papers mali ÇÖZÜM 23 ‹SMMMOYay›n Organ› Petrol muhasebesinin temel çerçevesi- rin üretilebilir petrol rezervlerinin bulu- ni düzenleyen FASB (Financial Accoun- nup bulunmamas›na bak›lmaks›z›n ak- ting Standards Board-Amerikan Finan- tiflefltirilerek amortisman yoluyla ma- sal Muhasebe Standartlar› Kurulu)’nin mul maliyetine yans›t›lmas›n› zorunlu 19, 25 ve 69 numaral› standartlar› ve k›lmaktad›r.(Gallun, Stevenson, Nic- SEC (Securities Exchange Commission- hols 1993, s3) Amerikan Sermaye Piyasas› Kurulu)’in Uluslararas› muhasebe politikalar› ve tebli¤leri, temel petrol maliyetlerinin uygulamalar›nda birlik sa¤lamay› muhasebelefltirilmesi için SE Yöntemi amaçlayan IASB (International Acco- (Successful Effort Method-Baflar›l› unting Standards Board-Uluslararas› Sonuç Yöntemi) ve FC Yöntemi (Full Muhasebe Standartlar› Kurulu) 1998 Cost Method-Tam Maliyet Yöntemi) y›l›nda bir Yürütme Kurulu kurarak olmak üzere iki alternatif yöntem belir- petrol ve maden endüstrilerine özgü fi- lemifltir. Bu yöntemlerde kullan›lan nansal raporlama standard› oluflturma muhasebe ilkeleri ve süreçleri, yöntem- çal›flmalar›na bafllam›flt›r. Bu çal›flmalar lerin temel petrol maliyetlerine bak›fl aç›- neticesinde 2000 y›l›nda petrol ve ma- lar›na göre farkl›l›k gösterebilmektedir. den endüstrilerindeki ulusal muhasebe SE Yöntemi, üretim öncesi giderlerin uygulamalar› ve bu alandaki farkl›l›kla- üretilebilir petrol rezervlerinin bulun- r› konu edinen tart›flma ka¤›d› ilgililerin mas› halinde aktiflefltirilmesini ve görüfl ve önerilerine aç›lm›flt›r. Ancak, amortisman (tükenme pay›) yoluyla Kurul 2002 y›l›nda petrol ve maden mamul maliyetine yans›t›lmas›n› ön- endüstrisine özgü tek bir finansal ra- görmektedir. Di¤er bir deyiflle, bu yön- porlama standard› yay›nlama çal›flma- temde üretim öncesi giderler, arama lar›na zaman yetersizli¤i nedeniyle ara faaliyetinde baflar› sa¤land›¤› taktirde vermifl ve yaln›zca arama ve de¤erlen- mamul maliyetiyle iliflkilendirilmekte- dirme faaliyetlerini kapsayacak bir fi- dir. Baflar›s›z arama faaliyetleri için kat- nansal raporlama standard›n›n olufltu- lan›lan üretim öncesi giderler dönem rulmas› çal›flmalar›na bafllam›flt›r. 2004 gideri olarak kabul edilmekte ve direkt y›l›nda ‘Maden Kaynaklar›n Aranmas› olarak gelir tablosuna yans›t›lmaktad›r. ve De¤erlendirilmesi’ konulu taslak FC Yöntemi ise, üretim öncesi giderle- metin yay›nlanm›flt›r.2 2005 y›l›nda ise 2 Uluslar aras› finansal raporlama standartlar› aras›nda petrol ve maden endüstrisine özgü bir stan- dard›n bulunmamas› ve bu endüstride faaliyet gösteren iflletmelerin IAS 38’in (Intangible Assets- Maddi Olmayan Duran Varl›klar) kapsam›ndan ç›kar›lm›fl olmas›, mali tablolar›n› 1 Ocak 2005 tar- ihinden itibaren uluslar aras› finansal raporlama standartlar›na uygun olarak düzenleme zorunlu- lu¤u bulunan petrol flirketleri için belirsiz bir ortam›n do¤mas›na neden olmufltur. Kurul, bu belir- sizli¤i ortadan kald›rmak için petrol ve maden flirketlerine özgü bir standart oluflturuluncaya kadar ‘arama ve de¤erlendirme’ faaliyetlerini kapsayacak bir standart oluflturmaya karar vermifltir. Hakemli Yaz›lar K a s › m - A r a l › k Refereed Papers Y›l: 2006 Say›: 78 mali ÇÖZÜM 24 ‹SMMMOYay›n Organ› taslak metine son flekli ver(ialrearmeak v eI dFeR¤Serleme giderlerinin net 6 (Exploration for and Evaluation of defter de¤erleri geri kazan›labilir de- Mineral Resources - Uluslararas› Fi- ¤erlerinden büyük ise) IAS 36 kapsa- nansal Raporlama Standard› 6: Ma- m›nda (Impairement of Assets-Varl›k den Kaynaklar›n Arama ve De¤erlen- De¤er Düflüklükleri) de¤er düflüklü¤ü dirilmesi) oluflturulmufltur. Kurul IFRS karfl›l›¤› ayr›l›r. Yeniden de¤erleme 6’n›n yürürlük tarihini 1 Ocak 2006 modeli seçilmifl ise, arama ve de¤er- olarak belirlemifltir. leme giderlerinin net defter de¤erleri IFRS 6 yaln›zca arama ve de¤erlendir- otomatik olarak geri kazan›labilir de- me giderlerinin3 muhasebelefltirilme- ¤erlerine eflit olaca¤›ndan, de¤er dü- sini konu edinmekte, arama ruhsat›- flüklü¤ü karfl›l›¤› ay›rmaya gerek kal- n›n al›nmas›ndan önce katlan›lan gi- mayacakt›r. (IFRS 6) derleri, gelifltirme giderlerini ve üre- IFRS 6, arama ve de¤erlendirme gi- tim giderlerini kapsam d›fl› b›rakmak- derlerinin tahakkuk ettiklerinde mali- tad›r. Standart, kapsam d›fl› b›rakt›¤› yet de¤erleriyle geçici aktif hesaplar- bu giderler için IAS 16 (Property, da aktiflefltirilmelerini ve bunlardan Plant and Equipment- Uluslararas› Muhasebe Standard› 16: Maddi Du- dönem sonlar›nda (e¤er gerekli ise) ran Varl›klar) ve IAS 38’in (Intangible de¤er düflüklü¤ü karfl›l›klar›n›n ayr›l- Assets- Uluslararas› Muhasebe Stan- mas›n› zorunlu k›lmaktad›r. Bununla dard› 38: Maddi Olmayan Duran Var- birlikte IFRS 6, sahada ticari olarak ifl- l›klar) uygulanmas› gerekti¤ini belirt- letilebilir rezervlerin var olup olmad›- mektedir. ¤› saptand›ktan sonra, daha önce ge- IFRS 6’ya göre arama ve de¤erlendir- çici olarak aktiflefltirilen arama ve de- me giderleri maliyet de¤erleriyle ak- ¤erlendirme giderlerinin nas›l bir mu- tiflefltirilmelidir. Dönem sonlar›nda hasebe prosedürüne tabi tutulacakla- ise bu giderler maliyet modeline ya r›n› aç›klamamakta; bu konuda ifllet- da yeniden de¤erlendirme modeline melerin daha önce uygulad›klar› mu- göre de¤erlemeye tabi tutulmal›d›r. hasebe politikalar›n› devam ettirebile- Maliyet modelinin seçilmesi halinde, ceklerini vurgulamaktad›r. Di¤er bir 3 IFRS 6’da sözü geçen arama ve de¤erlendirme giderleri, arama ruhsat›n›n al›nmas›ndan, arama yap›lan sahada ticari olarak iflletilebilir rezervlerin bulunup bulunmad›¤›n›n de¤erlendirilmesine kadar katlan›lan giderleri içermektedir. Arama ruhsat›n›n elde edilmesinden önce yap›lan gider- ler ve sahada ticari olarak iflletilebilir rezervlerin bulunup bulunmad›¤›n›n de¤erlendirilmesinden sonra katlan›lan giderler (gelifltirme giderleri ve üretim giderleri) arama ve de¤erlendirme gider- lerinin d›fl›ndad›r. K a s › m - A r a l › k Hakemli Yaz›lar Y›l: 2006 Say›: 78 Refereed Papers mali ÇÖZÜM 25 ‹SMMMOYay›n Organ› deyiflle standart, bu aflamadan sonra t›n alma bedeli, arac›lara ödenen ko- arama ve de¤erlendirme giderlerinin misyonlar, sahan›n elde edilmesi es- kal›c› aktif hesaba al›n›p amortisma- nas›nda yerine getirilen yasal yüküm- na tabi tutulmalar› ya da dönem gi- lülükler, elde etme giderleri kapsa- deri olarak kaydedilmeleri karar›n› m›nda muhasebelefltirilmektedir. (F›- daha önce uygulanan muhasebe po- nanc›al Account›ng Standards Board litikalar›yla ters düflmemek kayd›yla 1998; s. 229) iflletmelere b›rakmaktad›r.(IFRS 6) SE yöntemi, tüm elde etme giderleri- Bu çal›flmada temel petrol maliyetle- nin ortaya ç›kt›klar› anda geçici bir rinin muhasebelefltirilme ilkeleri SE ve hesapta aktiflefltirilmesini zorunlu k›l- FC yöntemleri ve IFRS 6’n›n kurallar› maktad›r. Ne var ki, arama çal›flmala- alt›nda incelenmifl; uluslararas› uygu- r›n›n olumsuz sonuçlanmas› elde et- lamalardaki muhasebe kay›t sistemle- me giderlerinin geçici aktif hesaptan ri aç›klanarak bunlar›n Tek Düzen al›n›p gider yaz›lmas›na; arama çal›fl- Muhasebe Sistemi’ne nas›l adapte malar›n›n olumlu sonuçlanmas› ise el- edilebilece¤i ve konusunda öneriler de etme giderlerinin kal›c› bir aktif sunulmufltur. hesaba devredilerek amortismana ta- bi tutulmas›na neden olmaktad›r. 2. ELDE ETME G‹DERLER‹ SE yöntemini uygulayan uluslararas› Elde etme giderleri, petrol hakk›na petrol iflletmeleri, petrol hakk›na sa- sahip olmak için katlan›lan tüm gider- hip olmak için yapt›klar› bonus öde- leri kapsar. Petrol iflletmeleri bir saha- melerini ve katland›klar› di¤er elde daki petrol arama ve ç›karma haklar›- etme giderlerini Unproved Property n›, sahay› kiralayarak ya da sahay› sa- (‹spatlanmam›fl Sahalar) hesab›nda t›n alarak elde ederler. Sahan›n kira- aktiflefltirirler. Dönem sonlar›nda sa- lanmas›, sahayla ilgili tüm petrol hak- ha de¤erlemeye tabi tutulur ve saha- lar›n›n bir bedel karfl›l›¤›nda (bu be- n›n de¤erinin düfltü¤ü tespit edilirse del genellikle bonus ödemesi olarak karfl›l›k ayr›l›r. Ayr›lan karfl›l›k giderle- adland›r›l›r) kirac›ya geçmesi anlam›- ri, Allowance For Impairment (De- na gelmektedir. (Gallun, Stevenson, ¤er Düflüklü¤ü Karfl›l›¤›) hesab›n›n Nichols 1993, s.83) alaca¤› karfl›l›¤›nda Lease Impair- FASB’nin 19 numaral› standard›na ment Expense (Karfl›l›k Giderleri) göre; kira bonuslar›, saha kiralama ya hesab›na borç kaydedilir. Yap›lan ara- da sat›n alma opsiyonlar›, petrol hak- ma çal›flmalar› sonucunda sahada k›n›n arsayla birlikte sat›n al›nmas› üretilebilir petrol rezervlerinin varl›¤› halinde petrol hakk› pay›na düflen sa- tespit edilemez ve sahan›n terk edil- Hakemli Yaz›lar K a s › m - A r a l › k Refereed Papers Y›l: 2006 Say›: 78 mali ÇÖZÜM 26 ‹SMMMOYay›n Organ› mesine karar verilirse, Allowance iki alt hesapta takip edilebilir. Ayr›ca, For Impairment (De¤er Düflüklü¤ü petrol haklar›n›n de¤er düflüklü¤ü Karfl›l›¤› hesab› ve (e¤er ayr›lan karfl›- karfl›l›¤›n›n izlenmesi için TMDS’ye l›klar yeterli de¤ilse) Surrendered yeni bir hesap eklenebilir. TDMS’de Lease Expense (Terk Etme Giderleri bofl b›rak›lan hesaplar, grup mant›¤›- ) hesab› borçland›r›larak, Unproved na ba¤l› kal›nmas› ve bununla ilgili Property (‹spatlanmam›fl Sahalar) baflka bir hesab›n bulunmamas› kay- hesab› kapat›l›r. (Gallun, Stevenson, d›yla iflletmeler taraf›ndan serbestçe Nichols 1993, s.86-87) kullan›labilmektedir.(Hac›rüstemo¤- Daha önceden karfl›l›k ayr›lm›fl saha- lu...(ve öte.) 1996 s.195-196) Biz bu- daki arama çal›flmalar› olumlu sonuç rada, de¤er düflüklü¤ü karfl›l›¤›n›n iz- verirse, di¤er bir deyiflle sahada üreti- lenmesi için 266 kodlu hesaba Haklar lebilir petrol rezervleri bulunursa Un- De¤er Düflüklü¤ü Karfl›l›¤› (-) hesab›- proved Property (‹spatlanmam›fl n›n eklenmesini öneriyoruz. Bu du- Sahalar) hesab› Allowance For Im- rumda, de¤er düflüklü¤ü karfl›l›¤› pairment (De¤er Düflüklü¤ü Karfl›l›- 266 Haklar De¤er Düflüklü¤ü Kar- ¤›) hesab›yla karfl›laflt›r›l›r, aradaki fl›l›¤› (-) hesab›n›n alaca¤› karfl›l›¤›n- fark Proved Property (‹spatlanm›fl da 654 Karfl›l›k Giderleri hesab›na Sahalar) hesab›na borç kaydedilerek borç kaydedilebilir. Yap›lan arama ça- bu iki hesap kapat›l›r. Dönem sonla- l›flmalar› sonucunda sahada üretilebi- r›nda Proved Property (‹spatlanm›fl lir petrol rezervlerinin varl›¤› tespit Sahalar) hesab›ndan amortisman ay- edilemez ve sahan›n terk edilmesine r›larak elde etme giderleri mamul karar verilirse 266 Haklar De¤er Dü- maliyetine yans›t›l›r. (Gallun, Steven- flüklü¤ü Karfl›l›¤› (-)ve (e¤er ayr›lan son, Nichols 1993, s.86-87) karfl›l›klar yeterli de¤ilse) 689 Di¤er Tek Düzen Muhasebe Sistemi Ola¤and›fl› Gider ve Zararlar hesa- (TDMS)’nde gayri maddi iktisadi k›y- b› borçland›r›larak, 260 Haklar-‹s- metler için 26’l› grup hesaplar ve bu patlanmam›fl Petrol Haklar› hesab› hesaba kaydedilen k›ymetler için ise kapat›l›r. Vergi Usul Kanunu tebli¤i ile genellik- Karfl›l›k ayr›lm›fl olan sahalarda üreti- le genel bir amortisman oran› öngö- lebilir petrol rezervlerinin varl›¤› ispat- rülmüfltür. Elde etme giderleri TDMS’de lan›rsa, 260 Petrol Haklar›-‹spatlan- 260 Haklar hesab›, ‹spatlanmam›fl sa- mam›fl Petrol Haklar› hesab› 266 halar için ’‹spatlanmam›fl petrol hak- Haklar De¤er Düflüklü¤ü Karfl›l›¤› (-) lar›’ ve ‹spatlanm›fl sahalar için ’‹spat- hesab›yla karfl›laflt›r›l›r, aradaki fark lanm›fl petrol haklar›’ ayr›m› yap›larak 260 Haklar-‹spatlanm›fl Petrol Haklar› K a s › m - A r a l › k Hakemli Yaz›lar Y›l: 2006 Say›: 78 Refereed Papers mali ÇÖZÜM 27 ‹SMMMOYay›n Organ› hesab›na borç kaydedilerek bu iki he- tismana tabi tutularak mamul maliye- sap kapat›l›r. Dönem sonunda 260 tine yans›t›lmas› sonucunu de¤ifltir- Haklar-‹spatlanm›fl Petrol Haklar› memekte; yaln›zca bunlar›n amortis- hesab›ndan amortisman ayr›larak el- mana tabi tutulacaklar› hesab› etkile- de etme giderleri mamul maliyetine mektedir. yans›t›l›r. TDMS’de FC yöntemi uygulanmaya SE yöntemi gibi FC yöntemi de petrol karar verilirse flu prosedür izlenmeli- haklar›na sahip olmak için katlan›lan dir: Elde etme giderleri gerçeklefltik- tüm giderlerin ortaya ç›kt›klar› anda leri anda 260 Haklar-‹spatlanma- geçici bir hesapta aktiflefltirilmesini m›fl Petrol Haklar› hesab›nda aktif- zorunlu k›lmaktad›r. Ancak, FC yön- lefltirilir. Üretilebilir rezervlerin bulun- teminde arama çal›flmalar›n›n sonucu mas› halinde elde etme giderleri 260 ne olursa olsun, elde etme giderleri- Haklar-‹spatlanmam›fl Petrol Hak- lar› hesab›ndan 260 Haklar-‹spat- nin geçici aktif hesaptan kal›c› aktif lanm›fl Petrol Haklar› hesab›na ak- hesaba devredilmesi ve amortismana tar›larak amortismana tabi tutulur. tabi tutularak mamul maliyetine akta- Sahada üretilebilir rezervlerin varl›¤› r›lmas› gerekmektedir. (Brock, Kl›ng- saptanamaz ve saha terk edilirse 260 stedt, Jones, 1990; s. 141 ) Haklar-‹spatlanmam›fl Petrol Hak- FC yöntemini uygulayan uluslararas› lar› hesab›n› baflka bir aktif hesaba petrol iflletmeleri, petrol haklar›n› ta- devretmek ve petrol haklar› burada hakkuk ettikleri anda Unproved amortismana tabi tutmak gerekir. Property (‹spatlanmam›fl Saha Gi- TDMS’ne eklenecek 265 Terk Edil- derleri) hesab›nda aktiflefltirirler. Üre- mifl Saha Giderleri hesab› bu ifllevi tilebilir rezervlerin bulunmas› halinde, görecektir. petrol haklar› Proved Property (‹s- 3.ARAMA G‹DERLER‹ patlanm›fl Petrol Haklar›) hesab›na devredilerek amortismana tabi tutu- Arama ruhsat›n›n al›nmas›ndan ticari lur. Sahan›n terk edilmesine karar ve- petrol keflfi yap›lmas›na kadar ki sü- rilirse, petrol haklar› baflka bir aktif reç içerisinde yap›lan giderler genel hesaba, Abandoned Costs (Terk olarak arama gideri olarak kabul edi- Edilmifl Saha Giderleri) hesab›na dev- lir. Petrol arama sektöründe arama redilerek amortismana tabi tutulur. giderleri maddi ve maddi olmayan gi- Görüldü¤ü gibi, FC yönteminde saha- derler olarak temelde iki k›sma ayr›l›r. da üretilebilir petrol rezervlerinin var- FASB’nin 19 numaral› standard›nda l›¤›n›n kan›tlanmas› ya da sahan›n arama giderleri flu flekilde s›ralanm›fl- terk edilmesi, petrol hakk›n›n amor- t›r (FASB s.230) Hakemli Yaz›lar K a s › m - A r a l › k Refereed Papers Y›l: 2006 Say›: 78 mali ÇÖZÜM 28 ‹SMMMOYay›n Organ› a. Jeolojik ve Jeofizik Giderler (J&J), mazsa, sondajl› arama giderleri dö- b. Petrol keflfi yap›lmayan bölgedeki nem gideri olarak kabul edilmekte ve ruhsatlar› elde tutmak için yap›lan gi- direkt olarak gelir tablosuna yans›t›l- maktad›r. Sondajs›z arama giderleri- derler, sahalar için ödenen vergiler ve nin muhasebelefltirilmesi ise arama kira sözleflmelerini uzatmak için kat- sonuçlar›na ba¤l› de¤ildir. SE yönte- lan›lan di¤er giderler, mi, sondajs›z arama giderlerinin üre- c. Baflka bir firman›n kuyusundan bil- tilen mamul niteli¤ine ve niceli¤ine gi temini amac›yla katlan›lan giderler hiçbir etkisinin olmad›¤›n› varsaymak- (Test-Well Contributions), ta ve bu giderleri dönem gideri ola- d. Arama kuyusu sondaj giderleri, rak kabul etmektedir. Üretilebilir re- e. Arama amaçl› stratigrafik test ku- zerv bulunsun ya da bulunmas›n, bu yu giderleri. giderler do¤rudan gelir tablosuna Sondaj çal›flmalar› bafllamadan önce yans›t›lmaktad›r. ortaya ç›kan yukar›daki ilk üç gider J&J giderleri, arama sahalar›n› elde türü (a,b ve c maddelerindeki gider- tutmak için yap›lan giderler ve test ler) sondajs›z arama giderleri; di- kuyu kat›l›m giderlerinin yer ald›¤› ¤er giderler ise sondajl› arama gi- sondajs›z arama giderleri SE yöneti- derleri olarak adland›r›lmaktad›r. minde dönem gideri olarak kabul FC yönteminde, tüm arama giderleri edilmektedir. Uluslar aras› petrol ifl- (sondajs›z arama giderleri ve sondajl› letmeleri bu giderleri tahakkuk ettik- arama giderleri) mamul maliyetinin leri anda G&G Expense(J&J Giderle- bir parças› olarak kabul edilir. Bu yüz- ri), Delay Rental Expense(Kira Söz- den, tüm arama giderleri tahakkuk leflmesini Uzatma Giderleri) ve ettikleri anda aktiflefltirilip amortis- Test Well Contribution Expense man yoluyla mamul maliyetine akta- (Test Kuyu Kat›l›m Giderleri) gibi dö- r›l›rlar. nem gideri hesaplar›na türlerine göre SE yöntemi ise sondajl› arama gider- kaydederler. (Brock, Kl›ngstedt, Jo- lerinin ancak sondaj›n baflar›ya ulafl- nes, 1990; s. 112 ) mas› halinde mamul maliyetine akta- TDMS’de özel tükenmeye tabi varl›k- r›lmas›n› öngörmektedir. Di¤er bir lar için 27’li grup ve geçici-kal›c› he- deyiflle, sondajl› arama giderleri üreti- sap ay›r›m› yap›lmaks›z›n 271-Arama lebilir rezervler bulundu¤u taktirde Giderleri, 272-Gelifltirme Giderleri he- aktiflefltirilmekte ve amortisman yo- saplar› ve 278-Birikmifl Tükenme Pay- luyla mamul maliyetine yans›t›lmak- lar› hesab› öngörülmüfltür. Ne var ki, tad›r. Üretilebilir rezervler buluna- uluslararas› petrol muhasebesi ilkele- K a s › m - A r a l › k Hakemli Yaz›lar Y›l: 2006 Say›: 78 Refereed Papers mali ÇÖZÜM 29 ‹SMMMOYay›n Organ› ri bu giderlerin tahakkuk ettikleri an- lamda üretilebilir rezerv bar›nd›rd›¤› da tek bir geçici hesapta aktiflefltiril- tespit edilirse bu giderler Wells In melerini ve arama faaliyetinin sonu- Progress (Aç›lmakta Olan Kuyu Yat›- cuna göre farkl› bir hesaba devredil- r›mlar›) hesab›ndan Wells and Rela- melerini gerekli k›lmaktad›r. ted Facilities –Intangible (Kuyular) TDMS’de 27’li grup içerisine, petrol hesab›na aktar›l›r. Dönem sonunda arama giderlerinin arama faaliyetleri Wells and Related Facilities- In- sonuçlan›ncaya aktiflefltirilmelerini tangible (Kuyular) hesab› amortis- sa¤layacak geçici bir aktif hesap ve mana tabi tutularak, sondajl› arama baflar›l› arama faaliyetleri sonucunda giderlerinin mamul maliyetine yük- bu giderlerin birlikte devredilecekleri lenmesi sa¤lan›r. Kuyu baflar›s›zsa, ya kal›c› bir aktif hesap eklenebilir veya da di¤er bir deyiflle kuyuda üretilebi- Maliye Bakanl›¤›’nca bu hesap kodla- lir rezerv saptanamam›flsa, Wells In r› revize edilebilir. Böylelikle, kuyu ya- Progress (Aç›lmakta Olan Kuyu Ya- t›r›mlar›n›n hem petrol arama faali- t›r›mlar›) hesab›n›n alaca¤› karfl›l›¤›n- yetleri esnas›nda, hem de petrol ara- da Dry Hole Expense (Kuru Kuyu ma faaliyetlerinin sonucunda takip Giderleri) hesab›na borç yaz›larak edilmesi mümkün olacakt›r. sondajl› arama giderleri dönem gide- ri olarak kaydedilmifl olur.(Brock, SE Yönteminde bir giderin aktif ola- Kl›ngstedt, Jones, 1990; s. 225-226) rak yaz›labilmesi ve amortisman yo- luyla mamul maliyetine aktar›labilme- Maddi arama giderleri (casing gibi) si için, o giderin üretilebilir petrol re- farkl› bir hesap kodunda geçici olarak zervlerinin bulunmas›nda ortaya ç›k- Wells In Progress-Lease and Well m›fl olmas› gerekir. Dolay›s›yla, son- Equipment (Aç›lmakta Olan Kuyu dajl› arama giderleri ancak yap›lan Yat›r›mlar›-Maddi) hesab›nda izle- sondaj çal›flmas› olumlu sonuçlan›rsa nir. Kuyu baflar›l› ise Wells and Rela- aktiflefltirilir ve amortismana tabi tu- ted Facilities –Equipment (Kuyular- tulur. Ekipman) hesab›na aktar›l›r. SE yöntemini uygulayan uluslararas› TMDS’de sondajl› arama giderleri ve petrol iflletmeleri, aç›lan kuyunun gelifltirme giderlerinin geçici olarak üretilebilir rezervleri bar›nd›r›p bar›n- aktiflefltirilmeleri için 27’li grubun al- d›rmad›¤› anlafl›l›ncaya kadar, yapt›k- t›nda 27. Aç›lmakta Olan Kuyu lar› sondajl› arama giderlerini geçici Yat›r›mlar› hesab› kullan›labilir. Ba- olarak Wells In Progress (Aç›lmakta flar›l› petrol arama faaliyetlerinin so- Olan Kuyu Yat›r›mlar›) hesab›nda ak- nucunda bu giderlerin devredilebile- tiflefltirirler. Kuyunun ekonomik an- ce¤i ve amortismana tabi tutulabile- Hakemli Yaz›lar K a s › m - A r a l › k Refereed Papers Y›l: 2006 Say›: 78 mali ÇÖZÜM 30 ‹SMMMOYay›n Organ› cekleri hesap ise 27. Kuyular hesab› TDMS’de FC yöntemi uygulanmaya olabilir. Arama çal›flmalar›n›n baflar›- karar verilirse, sondajs›z arama gider- s›z olmas› halinde 27. Aç›lmakta leri, daha önce petrol haklar›n›n geçi- Olan Kuyu Yat›r›mlar› hesab› 750 ci olarak aktiflefltirilmesi için önerdi¤i- Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri miz 260 Haklar-‹spatlanmam›fl Pet- hesab›na devredilerek, baflar›s›z ara- rol Haklar› hesab›na kaydedilebilir. ma giderleri dönem gideri olarak kay- Sahada üretilebilir rezervlerin varl›¤›- dedilecektir. n›n tespit edilmesi halinde, bu hesap 260 Haklar-‹spatlanm›fl Petrol Haklar› FC yöntemini uygulayan uluslararas› hesab›na devredilmelidir.Sahada üre- petrol iflletmeleri, tüm sondajs›z ara- tilebilir rezervlerin varl›¤› saptanamaz ma giderlerini petrol haklar› ile birlik- ve saha terk edilirse, 260 Haklar -‹s- te geçici olarak Unproved Property patlanmam›fl Petrol Haklar› hesa- (‹spatlanmam›fl Sahalar) hesab›nda b›n›, 265 Terk Edilmifl Saha Gider- aktiflefltirirler. Arama çal›flmalar›n›n leri hesab›na devretmek ve burada olumlu sonuçlanmas› ve sahada üre- amortismana tabi tutmak gerekecektir. tilebilir petrol rezervlerinin varl›¤›n›n FC yöntemi uygulayan uluslararas› ispatlanmas›, bu hesapta geçici ola- petrol iflletmeleri sondajl› arama gi- rak aktiflefltirilen sondajs›z arama gi- derlerini ise tahakkuk ettikleri anda derlerinin Proved Property (‹spat- geçici olarak Wells In Progress lanm›fl Sahalar) hesab›na aktar›larak (Aç›lmakta Olan Kuyu Yat›r›mlar›) he- amortismana tabi tutulmas›na neden sab›nda aktiflefltirmekte; arama çal›fl- olmaktad›r.Sahada üretilebilir rezerv- mas› baflar›l› oldu¤u taktirde Wells lerin var olmad›¤› anlafl›ld›¤›nda ise, and Related Facilities (Kuyular) he- Unproved Property (‹spatlanmam›fl sab›na; arama çal›flmas› baflar›s›z ol- Sahalar) hesab› di¤er bir kal›c› aktif du¤u taktirde Exploratory Dry Holes hesap olan Abandoned Cost (Terk (Kuru Kuyu Giderleri) hesab›na aktar- Edilmifl Saha Giderleri) hesab›na dev- maktad›rlar. Her iki hesap da kal›c› redilir ve burada amortismana tabi aktif hesaplar olduklar›ndan ve her tutulur. Görüldü¤ü gibi, FC yöntemi iki hesapta yer alan giderler de amor- sondajs›z arama giderlerini petrol tismana tabi tutularak mamul maliye- haklar› ile birlikte ayn› hesapta aktif- tine yans›t›ld›¤›ndan, FC yönteminde lefltirmekte ve sahalar›n üretilebilir sondajl› arama giderlerinin muhase- olup olmad›¤›na bakmaks›z›n bu gi- belefltirilme ilkeleri arama sonucuna derleri amortisman yoluyla mamul ba¤l› de¤ildir. Baflar›s›z arama sonu- maliyetine yans›tmaktad›r. cunda, sondajl› arama giderlerinin Exploratory Dry Holes (Kuru Kuyu K a s › m - A r a l › k Hakemli Yaz›lar Y›l: 2006 Say›: 78 Refereed Papers