CIRCOLARE N. 18/E Direzione Centrale Coordinamento Normativo Roma, 1° agosto 2018 OGGETTO: Questioni fiscali di interesse delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, emerse nell’ambito del Tavolo tecnico tra l’Agenzia delle entrate ed il Comitato Olimpico Nazionale Italiano. 2 INDICE PREMESSA Pag. 5 1. LE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE E LE SOCIETA’ SPORTIVE DILETTANTISTICHE SENZA FINI DI LUCRO Pag. 6 2. QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA DELLE ASSOCIAZIONI E DELLE SOCIETA’ SPORTIVE DILETTANTISTICHE SENZA FINI DI LUCRO Pag. 8 3. IL REGIME FISCALE AGEVOLATO DI CUI ALLA LEGGE 16 DICEMBRE 1991, N. 398 Pag. 11 3.1 Regime IRES Pag. 11 3.2 Regime IVA Pag. 13 3.3 Esercizio dell’opzione Pag. 14 3.4 Decadenza Pag. 15 3.5 Esoneri ed adempimenti Pag. 16 3.6 La previsione agevolativa prevista dall’articolo 25, comma 2, della legge 13 maggio 1999, n. 133 Pag. 18 3.7 Calcolo del plafond di 400.000 euro Pag. 21 4. L’AGEVOLAZIONE DI CUI ALL’ARTICOLO 148, COMMA 3, DEL TUIR Pag. 26 5. EFFETTI DELLA RIFORMA DEL TERZO SETTORE SULL’APPLICABLITA’ DEL REGIME FISCALE DI CUI ALLA LEGGE N. 398 DEL 1991 E DELL’AGEVOLAZIONE DI CUI ALL’ART. 148, COMMA 3, DEL TUIR Pag. 30 5.1 Effetti della riforma del Terzo settore sull’applicabilità del regime fiscale di cui alla legge n. 398 del 1991 Pag. 31 5.2 Effetti della riforma del Terzo settore sull’applicabilità 3 dell’agevolazione di cui all’articolo 148, comma 3, del TUIR Pag. 32 6. QUESTIONI CONNESSE ALL’APPLICAZIONE DEL REGIME FISCALE DI CUI ALLA LEGGE N. 398 DEL 1991 Pag. 34 6.1 Mancata comunicazione alla SIAE dell’opzione per il regime di cui alla legge n. 398 del 1991 Pag. 34 6.2 Connessione con gli scopi istituzionali dei proventi soggetti al regime di cui alla legge n. 398 del 1991 Pag. 35 6.3 Contributi erogati da enti pubblici Pag. 40 6.4 Tracciabilità dei pagamenti e dei versamenti Pag. 44 6.5 Decadenza dal regime di cui alla legge n. 398 del 1991 in caso di superamento del limite di proventi commerciali di euro 400.000 Pag. 46 6.6 Determinazione del reddito imponibile e dell’IVA in caso di decadenza dal regime di cui alla legge n. 398 del 1991 Pag. 47 6.7 Effetti della mancata tenuta del modello previsto dal decreto del Ministro delle finanze 11 febbraio 1997 sulla fruibilità del regime fiscale di cui alla legge n. 398 del 1991 Pag. 49 6.8 Effetti della mancata tenuta del rendiconto previsto per le raccolte pubbliche di fondi Pag. 50 6.9 Certificazione dei corrispettivi per assistere alle manifestazioni sportive dilettantistiche Pag. 52 6.10 Applicabilità del regime di cui alla legge n. 398 del 1991 alle Federazioni Sportive Nazionali ed alle Discipline Sportive Pag. 55 Associate 7. QUESTIONI CONNESSE ALL’APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 148, COMMA 3, DEL TUIR Pag. 56 7.1 Regime fiscale delle prestazioni rese ai tesserati delle Federazioni Sportive Nazionali, degli Enti di Promozione Sportiva e delle Discipline Sportive Associate Pag. 56 7.2 Obbligo di devoluzione del patrimonio Pag. 58 7.3 Democraticità del rapporto associativo Pag. 62 7.4 Violazioni degli obblighi statutari concernenti la democraticità del rapporto associativo Pag. 64 4 7.5 Quote ricevute dall’associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro per garantire la custodia delle attrezzature e dei beni ed il ricovero degli animali utilizzati nella pratica sportiva dilettantistica Pag. 66 7.6 Promozione della pratica dell’attività sportiva dilettantistica Pag. 68 7.7 Conseguenze in caso di tardiva presentazione del Modello EAS Pag. 69 7.8 Trattamento fiscale della cessione, da parte di associazioni e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, dei diritti alla prestazione sportiva dell’atleta Pag. 70 7.9 Trattamento fiscale della cessione, da parte di associazioni e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, di diritti alla partecipazione al campionato Pag. 72 7.10 Quantificazione dell’IVA in sede di accertamento in caso di riqualificazione come commerciale dell’attività svolta dall’associazione sportiva dilettantistica in favore degli associati Pag. 73 8. ESENZIONE DALL’IMPOSTA DI BOLLO Pag. 75 5 PREMESSA Nell’ambito del Tavolo tecnico tra l’Agenzia delle entrate ed il Comitato Olimpico Nazionale Italiano (CONI) sono state approfondite alcune problematiche fiscali, sulle quali si forniscono chiarimenti con la presente circolare, riguardanti le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro di cui all’articolo 90 della legge 27 dicembre 2002, n. 2891. In particolare, viene fornita risposta ad alcuni profili riguardanti l’applicazione del regime fiscale recato dalla legge 16 dicembre 1991, n. 398, per il quale possono optare le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che, nel corso del periodo d’imposta precedente, hanno conseguito proventi derivanti da attività commerciale per un importo non superiore a 400.000 euro. Tale regime agevolativo prevede modalità di determinazione forfetaria del reddito imponibile e dell’IVA nonché previsioni di favore in materia di adempimenti contabili, di certificazione dei corrispettivi e dichiarativi. Sono affrontate, altresì – in risposta ad ulteriori specifici quesiti – alcune questioni concernenti l’applicazione, in favore delle medesime associazioni e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, del beneficio fiscale previsto dall’articolo 148, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, relativo all’esclusione da imposizione, ai fini delle imposte sui redditi, delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei soci e di altre categorie di soggetti normativamente individuati. Viene, inoltre, fornita risposta in relazione alla previsione agevolativa in materia di imposta di bollo per taluni organismi sportivi. Le risposte fornite nella presente circolare in ordine alle tematiche sopra citate sono 1 Nella presente circolare non vengono trattati gli aspetti di carattere fiscale relativi alla disciplina delle società sportive dilettantistiche lucrative, introdotta dall’articolo 1, commi 353 e seguenti, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, atteso che di tale disciplina è stata prevista l’abrogazione dall’articolo 13 del decreto- legge 12 luglio 2018, n. 87, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 161 del 13 luglio 2018. 6 precedute da una ricognizione delle previsioni agevolative concernenti il regime tributario delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, anche sulla base dei chiarimenti forniti sinora in precedenti documenti di prassi dall’Amministrazione finanziaria in ordine alle predette tematiche. 1. LE ASSOCIAZIONI SPORTIVE DILETTANTISTICHE E LE SOCIETA’ SPORTIVE DILETTANTISTICHE SENZA FINI DI LUCRO La disciplina giuridica relativa agli aspetti di carattere extra-tributario delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro è recata dall’articolo 90 della legge n. 289 del 2002. Le disposizioni di detto articolo assumono particolare rilievo poiché individuano nelle associazioni sportive dilettantistiche (con o senza personalità giuridica) e nelle società sportive dilettantistiche costituite in forma di società di capitali senza fine di lucro le tipologie soggettive di enti non lucrativi operanti nel settore dello sport dilettantistico, indicando dettagliatamente i requisiti necessari per l’appartenenza a tali tipologie soggettive. In particolare, il comma 17 dell’articolo 90 della legge n. 289 del 2002 stabilisce che le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro devono indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o la denominazione sociale dilettantistica e che possono assumere una delle seguenti forme: a) associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata dagli articoli 36 e seguenti del codice civile; b) associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361; c) società sportiva di capitali o cooperativa costituita secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro. Il successivo comma 18 dell’articolo 90 della legge n. 289 del 2002 dispone che le 7 associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro si costituiscono con atto scritto nel quale deve, tra l'altro, essere indicata la sede legale e che nello statuto devono essere espressamente previsti: “a) la denominazione; b) l'oggetto sociale con riferimento all'organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l'attività didattica; c) l'attribuzione della rappresentanza legale dell'associazione; d) l'assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette; e) le norme sull'ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell'elettività delle cariche sociali, fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del codice civile; f) l'obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; g) le modalità di scioglimento dell'associazione; h) l'obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento delle società e delle associazioni”. Alle tipologie soggettive di enti sportivi dilettantistici disciplinate dal citato articolo 90 si applicano i benefici fiscali previsti dalla vigente normativa per le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro. Le associazioni e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, in possesso dei requisiti previsti, possono essere iscritte nell’apposito Registro istituito presso il CONI. A tale riguardo, l’articolo 7 del decreto-legge 28 maggio 2004, n. 136, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 luglio 2004, n. 186, confermando il CONI quale unico organismo certificatore della effettiva attività sportiva svolta dalle società e 8 dalle associazioni sportive dilettantistiche, stabilisce espressamente che le disposizioni fiscali previste per le associazioni e le società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della legge n. 289 del 2002, si applicano alle associazioni ed alle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che sono in possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal CONI, quale garante dell'unicità dell'ordinamento sportivo nazionale. A tale riguardo, in base a quanto previsto dalla stesso decreto-legge n. 136 del 2004, il CONI trasmette annualmente all’Agenzia delle entrate l’elenco delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche riconosciute ai fini sportivi. A tal proposito deve essere evidenziato che le nuove regole di funzionamento del Registro, approvate dal Consiglio Nazionale del CONI in data 18 luglio 2017, sono maggiormente funzionali sia al ruolo di certificatore attribuito al CONI dal legislatore, sia alla necessità di una verifica circa il rispetto degli adempimenti formali e sostanziali richiesti dalla norma per consentire alle associazioni e società sportive dilettantistiche di usufruire delle agevolazioni fiscali. In particolare la previsione di inserire all’interno del Registro, a partire dal 2019, le attività sportive, formative e didattiche svolte dalle associazioni e società sportive dilettantistiche, sotto l’egida degli Organismi affilianti, assolve, per l’Amministrazione finanziaria, una importante funzione ricognitiva degli enti sportivi dilettantistici ed è, quindi, particolarmente utile anche ai fini della selezione delle attività di controllo in merito alla spettanza dei benefici fiscali per essi previsti. 2. QUALIFICAZIONE TRIBUTARIA DELLE ASSOCIAZIONI E DELLE SOCIETA’ SPORTIVE DILETTANTISTICHE SENZA FINI DI LUCRO La qualificazione tributaria delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della legge n. 289 del 2002 va distintamente esaminata per ciascuna di tali categorie di enti sportivi dilettantistici non lucrativi. Le associazioni sportive dilettantistiche rientrano nella categoria degli enti diversi 9 dalle società. Tali associazioni, qualora si caratterizzino per lo svolgimento in via esclusiva o principale di attività non commerciale, sono riconducibili, quali soggetti passivi IRES, tra gli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c) del TUIR. Inoltre, le norme sulla perdita della qualifica di ente non commerciale stabilite dall’articolo 149, commi 1 e 2, del TUIR, per esplicita previsione contenuta nel comma 4 dello stesso articolo 149 del citato testo unico, non si applicano alle associazioni sportive dilettantistiche. In sostanza, le associazioni sportive dilettantistiche non perdono la qualifica di enti non commerciali ai sensi dell’articolo 149 del TUIR. Per le associazioni sportive dilettantistiche valgono, comunque, ai fini dell’individuazione della soggettività fiscale nonché del possesso e del mantenimento della qualifica di ente non commerciale, i criteri qualificatori dettati, in via generale, dall’articolo 73 del TUIR. Per quanto riguarda, invece, le società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della legge n. 289 del 2002, le stesse, ancorché non perseguano scopo di lucro, mantengono, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono riconducibili, in quanto società di capitali, nell’ambito dei soggetti passivi IRES di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR. L’assenza del fine di lucro non incide, pertanto, sulla qualificazione tributaria delle società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della legge n. 289 del 2002. Il reddito delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro è, quindi, determinato, in via di principio, secondo le disposizioni del Titolo II, Capo II, del TUIR relative alle società ed agli enti commerciali. Nei confronti delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro non possono, conseguentemente, trovare applicazione le disposizioni relative agli enti non commerciali, recate dagli articoli 143 e seguenti del TUIR, fatte salve le specifiche 10 eccezioni di seguito illustrate. Si precisa, infatti, che, in forza dell’articolo 90, comma 1, della legge n. 289 del 2002, “Le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro”. Da ciò consegue che può trovare applicazione, nei confronti delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, oltre al regime fiscale previsto dalla legge n. 398 del 1991 anche, in via eccezionale, la disposizione contenuta nell’articolo 148, comma 3, del TUIR che prevede – come accennato in premessa e come più dettagliatamente verrà illustrato nel successivo paragrafo 4. – per talune categorie di enti non commerciali associativi, tra cui le associazioni sportive dilettantistiche, l’esclusione da IRES delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei soci e di altre categorie di soggetti normativamente individuati2. Alle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro non si applicano, invece, le disposizioni recate dall’articolo 149 del TUIR che, come visto, esclude le associazioni sportive dilettantistiche dall’applicazione delle previsioni in merito alla perdita della qualifica di ente non commerciale recate dallo stesso articolo 149 del citato testo unico. Le società sportive dilettantistiche di cui all’articolo 90 della legge n. 289 del 2002, infatti, come sopra esposto, ancorché non perseguano scopo di lucro, assumono, dal punto di vista della soggettività fiscale, natura commerciale e sono riconducibili nell’ambito dei soggetti passivi IRES di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a) del TUIR. Si esaminano di seguito gli aspetti principali concernenti le previsioni agevolative – applicabili in favore delle associazioni e delle società sportive dilettantistiche senza 2 Cfr. circolare 21/E del 22 aprile 2003; risoluzione n. 38/E del 17 maggio 2010.